D.M. MEF 14/06/2024 - Il decreto, in attuazione del D.Lgs. 209/2023, individua i criteri di applicazione della nuova disciplina della residenza fiscale delle persone giuridiche, valorizzando il criterio della sede di direzione effettiva, definendo gli indicatori da utilizzare per la sua individuazione, disciplinando le procedure di accertamento dell'eventuale esterovestizione e i meccanismi di coordinamento con le convenzioni contro le doppie imposizioni.
La disciplina della residenza fiscale delle persone giuridiche è contenuta nell'art. 73 del TUIR. Il D.Lgs. 209/2023 ha ridefinito la disciplina in coerenza con i criteri internazionali, sostituendo i precedenti criteri della sede legale, della sede dell'amministrazione e dell'oggetto principale dell'attività con criteri più sostanziali. Tra questi assume rilievo centrale la sede di direzione effettiva, allineando il sistema italiano alle indicazioni del modello OCSE di convenzione.
La sede di direzione effettiva è il luogo in cui sono assunte le principali decisioni strategiche dell'impresa, intese come decisioni di rilievo per la gestione complessiva, la pianificazione di medio-lungo periodo e l'allocazione delle risorse. Non si tratta del luogo di gestione operativa quotidiana, ma di quello dove si concentra la direzione strategica. La nozione è coerente con i criteri internazionali e con la giurisprudenza eurounitaria.
Il decreto definisce gli indicatori utilizzabili per l'individuazione della sede di direzione effettiva: luogo delle riunioni del consiglio di amministrazione, residenza degli amministratori e in particolare di quelli con maggiore peso decisionale, ubicazione della direzione operativa strategica, sede dei principali contratti e accordi commerciali, luogo di tenuta dei libri sociali e dei verbali, sede delle attività di pianificazione strategica.
Un aspetto delicato è la distinzione fra direzione strategica e gestione ordinaria. La sede di direzione effettiva si individua con riferimento alla direzione strategica, non alla gestione operativa. Le società multinazionali possono pertanto avere la sede di direzione effettiva in un determinato Stato e svolgere la gestione operativa in altri Stati, senza che ciò sposti la residenza fiscale.
L'esterovestizione è il fenomeno in cui una società formalmente residente all'estero presenta caratteristiche di sostanziale collegamento con il territorio italiano tali da configurare la residenza fiscale in Italia. La giurisprudenza tributaria ha consolidato l'orientamento secondo cui, in presenza di indicatori convergenti di direzione effettiva in Italia, la residenza estera formale può essere riqualificata. Il decreto disciplina le procedure di accertamento dell'esterovestizione.
L'art. 73, comma 5-bis, del TUIR prevede presunzioni di residenza fiscale italiana per società formalmente residenti all'estero ma controllate da soggetti residenti in Italia o amministrate da soggetti residenti in Italia. Il decreto coordina la nuova disciplina con tali presunzioni, valorizzando il principio per cui le presunzioni sono superabili attraverso la prova contraria del contribuente.
La disciplina della residenza fiscale incontra il limite del principio della libertà di stabilimento, fondamento del diritto dell'Unione. La giurisprudenza della Corte di Giustizia ha affermato che le restrizioni alla libertà di stabilimento possono essere giustificate solo da motivi imperativi di interesse generale e devono essere proporzionate. Il decreto richiama tali principi e individua le procedure di valutazione che assicurino la conformità eurounitaria.
La nuova disciplina si applica fatte salve le disposizioni delle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall'Italia. Le convenzioni prevedono di norma criteri di soluzione dei conflitti di doppia residenza basati sul criterio della sede di direzione effettiva. Il decreto chiarisce il rapporto fra la disciplina interna e quella convenzionale, valorizzando la prevalenza delle disposizioni più favorevoli al contribuente.
Le società qualificate come fiscalmente residenti in Italia sono soggette a tassazione su tutti i redditi ovunque prodotti (principio del worldwide income). Le società non residenti sono soggette a tassazione solo sui redditi di fonte italiana. La corretta qualificazione della residenza fiscale è dunque elemento essenziale per la determinazione del carico tributario complessivo del gruppo.
La nuova disciplina richiede una rivalutazione della struttura dei gruppi multinazionali, con particolare attenzione all'allocazione delle attività di direzione strategica e alla coerenza fra struttura societaria e sostanza economica. La consulenza professionale assume un ruolo essenziale nella pianificazione fiscale internazionale e nella gestione dei rischi di esterovestizione.
La riforma della residenza fiscale delle persone giuridiche allinea il sistema italiano ai criteri internazionali e contribuisce a una più razionale allocazione del prelievo fiscale fra le diverse giurisdizioni. La disciplina, da leggere in coerenza con l'imposta minima globale (Pillar Two) e con gli altri strumenti di contrasto agli arbitraggi fiscali internazionali, configura un sistema più maturo e più coerente con il contesto eurounitario e internazionale.