D.M. MEF 12/04/2024 - Il decreto detta le disposizioni attuative del nuovo sistema sanzionatorio amministrativo e penale tributario delineato dal D.Lgs. 87/2024, individuando i criteri di applicazione delle sanzioni rimodulate in chiave di proporzionalità, disciplinando il regime transitorio per le violazioni commesse prima dell'entrata in vigore della riforma, definendo le modalità di applicazione delle cause di non punibilità per i reati di omesso versamento e indebita compensazione e coordinando la disciplina amministrativa con quella penale.
Il D.Lgs. 87/2024 ha realizzato una profonda riforma del sistema sanzionatorio tributario, in attuazione della legge delega 111/2023. La riforma ha perseguito obiettivi di proporzionalità, coerenza interna del sistema e razionalizzazione del rapporto fra sanzione amministrativa e sanzione penale, raccogliendo indicazioni provenienti dalla giurisprudenza costituzionale ed eurounitaria sul principio del ne bis in idem e sulla proporzionalità delle sanzioni in materia tributaria. Il decreto attuativo costituisce il veicolo tecnico per la concreta operatività della nuova disciplina.
Il decreto individua i criteri di applicazione delle sanzioni amministrative rimodulate dalla riforma. Le principali fattispecie - omessa dichiarazione, dichiarazione infedele, omesso versamento, indebita compensazione di crediti - sono state oggetto di una rivisitazione delle aliquote sanzionatorie, generalmente in senso di maggiore proporzionalità rispetto al pregiudizio recato all'erario. Il decreto chiarisce i parametri di applicazione delle sanzioni e fornisce indicazioni applicative per i casi limite.
Un aspetto cruciale del decreto è la disciplina del passaggio dal regime previgente al nuovo regime. In applicazione del principio del favor rei, le violazioni commesse prima dell'entrata in vigore della riforma sono assoggettate alla disciplina più favorevole, salvo che la sanzione sia già definitivamente irrogata. Il decreto descrive le modalità con cui l'amministrazione finanziaria deve rideterminare le sanzioni in corso di applicazione, applicando d'ufficio la disciplina più favorevole, e regola i rapporti con i procedimenti pendenti.
Sul piano penale, la riforma ha ampliato il perimetro delle cause di non punibilità connesse al pagamento del debito tributario, in particolare per i reati di omesso versamento di ritenute, omesso versamento di IVA e indebita compensazione. Il decreto chiarisce le modalità di applicazione delle nuove cause di non punibilità, le condizioni di operatività (in particolare la tempestività del pagamento) e i meccanismi di interlocuzione fra amministrazione finanziaria e autorità giudiziaria per la verifica del presupposto.
La coesistenza del binario amministrativo e di quello penale richiede una regia coordinata. Il decreto individua le modalità di comunicazione fra amministrazione finanziaria e autorità giudiziaria, in coerenza con gli obblighi di denuncia previsti dall'art. 331 del codice di procedura penale e con il rispetto del diritto di difesa del contribuente. Sono inoltre disciplinate le forme di partecipazione dell'amministrazione finanziaria al procedimento penale e i meccanismi di trasmissione degli esiti.
La riforma e il decreto attuativo hanno arricchito le garanzie del contribuente. Il principio di proporzionalità, valorizzato dalla giurisprudenza costituzionale e da quella della Corte di Giustizia, trova esplicito riconoscimento nella nuova disciplina. Sono ampliate le possibilità di definizione agevolata, sono rafforzati gli istituti deflattivi e sono introdotti meccanismi di rideterminazione che mirano a evitare risultati sanzionatori manifestamente sproporzionati.
Il decreto sottolinea inoltre il rapporto fra sistema sanzionatorio e regimi di compliance volontaria. Il contribuente che aderisca a programmi di cooperative compliance, che usi diligentemente gli strumenti di interpello, che si avvalga del concordato preventivo biennale o di altri istituti collaborativi gode di un trattamento sanzionatorio più favorevole, in chiave di valorizzazione del comportamento virtuoso.
La riforma del sistema sanzionatorio rappresenta uno dei tasselli più rilevanti della stagione riformatrice avviata con la legge delega 111/2023. Il decreto attuativo declina la riforma in regole operative, definisce il passaggio dal vecchio al nuovo regime e fornisce ai professionisti e ai contribuenti gli strumenti per orientarsi in un contesto in evoluzione. La piena efficacia della riforma dipenderà dalla coerenza applicativa fra amministrazione, autorità giudiziaria e giurisdizione tributaria, oltre che dalla qualità della consulenza professionale prestata ai contribuenti.