Corte Cost. n. 102/2023 - «Le sanzioni amministrative previste per l'indebita detrazione IVA devono essere applicate in modo coerente con i principi eurounitari di proporzionalità e di neutralità dell'imposta, distinguendo fra violazioni meramente formali, prive di pregiudizio per il gettito, e violazioni sostanziali che incidano sulla determinazione dell'IVA dovuta; nelle ipotesi di operazioni inesistenti la sanzione conserva piena severità per la sua specifica finalità antifrode».
Le sanzioni amministrative per l'indebita detrazione IVA sono disciplinate dal D.Lgs. 471/1997 e dal D.Lgs. 472/1997. Le fattispecie più frequenti riguardano la detrazione di IVA non spettante per violazione delle condizioni soggettive o oggettive del diritto alla detrazione, la detrazione di IVA su operazioni inesistenti, la detrazione esercitata oltre i termini previsti dalla disciplina interna. La disciplina è stata profondamente rivisitata dal D.Lgs. 87/2024, in chiave di maggiore proporzionalità.
Il principio di proporzionalità delle sanzioni in materia IVA costituisce un'espressione del più generale principio di proporzionalità affermato dal diritto dell'Unione. La Corte di Giustizia ha sviluppato un consolidato corpus giurisprudenziale che esige, da un lato, che le sanzioni siano effettive, proporzionate e dissuasive, e dall'altro che non risultino manifestamente sproporzionate rispetto alla gravità della violazione e al pregiudizio recato all'erario.
Un aspetto centrale della sentenza è la distinzione fra violazioni meramente formali e violazioni sostanziali. Le prime non incidono sulla determinazione del tributo e non recano pregiudizio al gettito (per esempio, errori nella tenuta dei registri, omissioni di indicazioni nelle fatture che non impediscano la corretta determinazione dell'imposta). Le seconde incidono sulla determinazione del tributo e comportano un effettivo arricchimento del contribuente o un effettivo danno per l'erario.
La pronuncia conferma che la disciplina nazionale deve riservare alle violazioni formali un trattamento contenuto, coerente con la loro modesta lesività. La giurisprudenza eurounitaria ha più volte censurato sanzioni eccessivamente severe per violazioni meramente formali, riconoscendo al contribuente il diritto alla detrazione anche in presenza di vizi formali, quando siano soddisfatti i requisiti sostanziali dell'operazione.
Per le violazioni sostanziali, le sanzioni possono assumere una misura significativa, in coerenza con la finalità di tutela del gettito. La proporzionalità richiede tuttavia che la sanzione sia commisurata all'entità della violazione e che tenga conto di elementi attenuanti, come la buona fede del contribuente, la collaborazione prestata nel corso del procedimento, l'assenza di precedenti violazioni.
Un regime particolarmente severo si applica alle ipotesi di indebita detrazione connessa a operazioni inesistenti (oggettivamente o soggettivamente). La giurisprudenza tributaria e penale ha consolidato l'orientamento secondo cui la conoscenza, da parte del contribuente, dell'inesistenza delle operazioni o della loro inserzione in una frode esclude il diritto alla detrazione e giustifica una reazione sanzionatoria di particolare severità. La buona fede del contribuente costituisce, viceversa, una causa di salvaguardia del diritto alla detrazione e di esclusione della responsabilità sanzionatoria.
Il principio di neutralità dell'IVA costituisce un fondamento del sistema dell'imposta e impone che il diritto alla detrazione non possa essere negato per ragioni meramente formali. La pronuncia richiama tale principio come parametro di interpretazione costituzionalmente orientata della disciplina sanzionatoria nazionale.
La decisione consolida un orientamento che riconosce il valore strutturale del principio di proporzionalità nelle sanzioni IVA, in coerenza con il diritto dell'Unione. Il sistema sanzionatorio rinnovato dal D.Lgs. 87/2024 ha tradotto in regole positive molte delle indicazioni della giurisprudenza costituzionale ed eurounitaria, riducendo le sanzioni per violazioni meno gravi e riservando il regime più severo alle ipotesi di frode. La pronuncia conserva tuttavia rilievo sistematico, costituendo un riferimento argomentativo essenziale per le questioni interpretative future.