Corte Cost. n. 149/2022 - «Il sistema del doppio binario sanzionatorio in materia tributaria, che prevede la cumulabilità tra sanzione amministrativa e sanzione penale per il medesimo fatto, deve essere applicato in modo conforme al principio del ne bis in idem desumibile dall'art. 4 Prot. 7 CEDU e dall'art. 50 della Carta dei diritti fondamentali UE, attraverso un meccanismo di compensazione tra le sanzioni che eviti un trattamento punitivo complessivamente sproporzionato».
L'ordinamento italiano in materia tributaria si caratterizza per un sistema di doppio binario sanzionatorio: per i fatti più gravi previsti dal D.Lgs. 74/2000 sono comminate sanzioni penali; per le violazioni meramente tributarie sono previste sanzioni amministrative pecuniarie disciplinate dal D.Lgs. 471/1997 e dal D.Lgs. 472/1997. In numerose ipotesi, il medesimo fatto storico integra sia il reato tributario sia la violazione amministrativa, dando luogo all'avvio di due procedimenti distinti e potenzialmente cumulativi.
Il quadro è stato profondamente influenzato dalla giurisprudenza della Corte EDU e della Corte di Giustizia UE in tema di ne bis in idem. Le pronunce più note hanno affermato che il cumulo di sanzioni di natura sostanzialmente penale per il medesimo fatto, in capo alla stessa persona, può integrare una violazione del principio, salvo che esistano un legame sostanziale e procedimentale fra i procedimenti e una proporzionalità complessiva del trattamento punitivo.
La Corte Costituzionale italiana ha progressivamente elaborato un'interpretazione coerente con i principi sovranazionali. Le pronunce più recenti, fra cui quella esaminata, ribadiscono che il cumulo non è di per sé incostituzionale, ma deve essere temperato attraverso un controllo sulla proporzionalità complessiva della sanzione. Il giudice penale deve tenere conto della sanzione amministrativa già applicata, e viceversa, in modo da evitare un onere repressivo manifestamente eccessivo.
La Corte richiama i criteri elaborati dalla giurisprudenza sovranazionale per valutare la sussistenza del legame fra i procedimenti: complementarietà degli obiettivi perseguiti, coordinamento temporale, condivisione delle prove, considerazione della sanzione precedentemente irrogata. La presenza di tali elementi consente di ritenere che le due reazioni sanzionatorie costituiscano espressione di un'unica risposta dell'ordinamento, coerente con il principio del ne bis in idem.
La compensazione fra sanzioni può operare a diversi livelli: in sede di determinazione della pena nel procedimento penale, attraverso la valutazione della sanzione amministrativa già definitiva; in sede di esecuzione, mediante la rideterminazione del quantum della sanzione amministrativa o della pena pecuniaria; in sede di applicazione di pene sostitutive o di misure premiali. Il sistema esige che il professionista difensore segua attentamente l'evoluzione di entrambi i procedimenti per attivare gli strumenti compensativi più efficaci.
La pronuncia incide su diversi ambiti del diritto penale tributario: omessa o infedele dichiarazione, omesso versamento di ritenute o IVA, indebita compensazione, dichiarazione fraudolenta. In ciascuna fattispecie, la valutazione del cumulo deve essere effettuata in concreto, tenendo conto delle peculiarità della disciplina sanzionatoria amministrativa applicabile e della severità della sanzione penale.
La strategia difensiva nel contenzioso tributario e nel procedimento penale deve essere coordinata. La definizione del procedimento amministrativo con accertamento con adesione, ravvedimento o conciliazione può incidere significativamente sul procedimento penale, sia in termini di prova sia in termini di applicabilità di cause di non punibilità o di circostanze attenuanti. Il professionista deve valutare, con il difensore penale, la migliore tempistica e modalità di definizione, evitando esiti incoerenti fra i due procedimenti.
La decisione si colloca in una stagione di profonda evoluzione del diritto sanzionatorio tributario, segnata dalle riforme operate dal D.Lgs. 87/2024 e dalla progressiva valorizzazione di strumenti deflativi e premiali. Il principio del ne bis in idem, lungi dal mettere in discussione l'architettura del doppio binario, esige una sua applicazione razionale e proporzionata, in coerenza con i principi sovranazionali e con la dimensione costituzionale della sanzione.