Corte Cost. n. 47/2023 - «Non è fondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. 546/1992, come modificato dalla L. 130/2022, nella parte in cui pone a carico dell'Amministrazione l'onere di provare in giudizio le violazioni contestate al contribuente; la disposizione non si pone in contrasto con gli artt. 3, 53, 97 e 111 della Costituzione, in quanto attua il principio del giusto processo e della parità delle parti senza alterare il riparto sostanziale delle posizioni giuridiche».
La L. 130/2022, attuativa della riforma della giustizia tributaria, ha introdotto nell'art. 7 del D.Lgs. 546/1992 il comma 5-bis, che disciplina espressamente l'onere della prova nel processo tributario. La norma, di forte impatto sistematico, ha codificato il principio che spetta all'Amministrazione provare in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato e che il giudice deve annullare l'atto se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o insufficiente. La novità ha generato un significativo dibattito dottrinario e ha portato a una questione di legittimità costituzionale sollevata da un giudice di merito.
Il giudice rimettente ha sollevato dubbi di costituzionalità sotto diversi profili: presunto contrasto con il principio di uguaglianza (art. 3 Cost.) per la disparità tra Amministrazione e contribuente, considerata l'asimmetria informativa a favore del primo; presunto contrasto con il principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), per la possibile difficoltà dell'Amministrazione di provare violazioni nei casi di evasione strutturata; presunto contrasto con il buon andamento (art. 97 Cost.), per l'aggravio degli oneri probatori dell'amministrazione; presunto contrasto con il giusto processo (art. 111 Cost.), per l'alterazione del meccanismo dell'impugnazione-merito tipico del processo tributario.
La Corte ha respinto la questione con motivazione articolata. In primo luogo, ha chiarito che la norma non altera il riparto sostanziale degli oneri probatori, ma codifica un principio già implicito nel sistema: l'Amministrazione, quando esercita poteri autoritativi attraverso l'atto impositivo, deve essere in grado di sostenere le proprie pretese con prove sufficienti. Il principio è coerente con il principio di legalità dell'azione amministrativa di cui all'art. 97 Cost. In secondo luogo, la Corte ha valorizzato la natura del processo tributario come giurisdizione di diritto soggettivo, ove il contribuente fa valere il proprio diritto a non essere sottoposto a una pretesa fiscale priva di fondamento.
La Corte ha precisato che il principio dell'onere probatorio dell'Amministrazione opera sui fatti costitutivi della pretesa fiscale: l'esistenza del presupposto d'imposta, la corretta determinazione della base imponibile, l'applicazione delle aliquote. Restano invece a carico del contribuente i fatti costitutivi del proprio diritto: le deduzioni, le detrazioni, le esenzioni, le agevolazioni invocate. Restano inoltre a carico del contribuente i fatti modificativi o estintivi della pretesa: pagamenti effettuati, prescrizione, intervento di leggi di clemenza.
La Corte ha valorizzato il principio della parità delle parti nel giusto processo (art. 111, comma 2, Cost.). Il processo tributario, per la sua natura di giurisdizione su diritti, deve garantire effettiva parità tra contribuente e Amministrazione. La regola dell'onere probatorio sull'Amministrazione, lungi dall'alterare tale parità, vi contribuisce, riequilibrando l'asimmetria di partenza determinata dal carattere autoritativo dell'atto impositivo. Il contribuente, infatti, parte da una situazione di soggezione rispetto all'atto, e il rilievo dell'onere probatorio amministrativo costituisce un argine al rischio di arbitrarietà.
La pronuncia ha rilevanti implicazioni pratiche per la difesa del contribuente. Le memorie difensive possono valorizzare in modo più sistematico l'eccezione di carenza probatoria della pretesa: ogni elemento dell'atto impositivo non documentato in modo adeguato può fondare l'annullamento. L'Amministrazione, dal canto suo, è chiamata a un maggior rigore nella formazione e nella motivazione degli atti, con allegazione documentale completa già dall'origine.
Un profilo delicato è quello degli accertamenti presuntivi (analitico-induttivi, induttivi puri, sintetici, da redditometro). La norma del 2022 non esclude la rilevanza delle presunzioni semplici (purché gravi, precise e concordanti) né delle presunzioni legali. L'Amministrazione resta legittimata a fondare la pretesa su elementi indiziari, purché sufficienti a fondare la convinzione del giudice sulla violazione contestata. Il contribuente, dal canto suo, può fornire prova contraria, dimostrando l'inattendibilità degli indizi o l'esistenza di elementi alternativi.
L'art. 7 del D.Lgs. 546/1992 disciplina anche i poteri istruttori del giudice tributario, ridimensionati rispetto al passato. Il giudice non può di norma supplire alle carenze probatorie delle parti attraverso l'esercizio di poteri d'ufficio, fatta eccezione per casi tassativi (consulenze tecniche, richiesta di chiarimenti). Il principio dispositivo, attenuato in passato dal carattere inquisitorio del processo tributario, è oggi più rigorosamente rispettato.
La difesa del contribuente, dopo la sentenza n. 47/2023, può strutturare le proprie memorie su due fronti complementari: contestazione specifica degli elementi probatori a sostegno della pretesa amministrativa (carenza, contraddittorietà, insufficienza); allegazione di elementi propri a confutazione (documenti, testimonianze, perizie). La cura della documentazione difensiva è oggi più che mai centrale, anche per la possibilità di valorizzare in udienza la carenza probatoria della parte avversa.
La sentenza n. 47/2023 ha consolidato il nuovo assetto del processo tributario delineato dalla riforma del 2022 e completato dal D.Lgs. 220/2023. Il principio dell'onere probatorio dell'Amministrazione si inserisce coerentemente nel sistema, riequilibrando l'asimmetria delle posizioni e garantendo la parità delle parti. La pronuncia rappresenta un passaggio fondamentale per la moderna giurisdizione tributaria, che progressivamente abbandona i residui del modello inquisitorio per accostarsi al modello del giusto processo. L'esperienza applicativa successiva conferma la sostenibilità del nuovo assetto, con un significativo affinamento della qualità degli atti amministrativi e della motivazione delle decisioni di merito.