Cass. civ., Sez. trib., n. 11782/2024 - «Nelle operazioni oggettivamente inesistenti il diritto alla detrazione è radicalmente escluso per il cessionario, mancando il presupposto sostanziale dell'operazione; l'IVA addebitata in fattura è comunque dovuta dal cedente ai sensi dell'art. 21, comma 7, del DPR 633/1972 in quanto cartolarmente esposta, salvo che venga emessa nota di variazione e dimostrata l'eliminazione del rischio di perdita di gettito, secondo i principi della giurisprudenza UE (Schmeink-Strobel, Stadeco)».
La categoria delle operazioni inesistenti si articola in due sottoclassi che richiedono trattamento differenziato. Le operazioni oggettivamente inesistenti sono quelle mai realmente avvenute: la fattura documenta una cessione di beni o una prestazione di servizi che non ha mai avuto luogo. Le operazioni soggettivamente inesistenti, al contrario, presuppongono una cessione realmente avvenuta, ma realizzata da un soggetto diverso da quello apparente in fattura, tipicamente un soggetto interposto privo di reale autonomia. La distinzione ha rilevanza decisiva per il regime fiscale applicabile.
Nelle operazioni oggettivamente inesistenti, il diritto alla detrazione è radicalmente escluso. La ragione è strutturale: la detrazione presuppone l'esistenza di un'operazione realmente effettuata e l'utilizzo dei beni o servizi acquistati per l'attività imponibile del cessionario. Mancando l'operazione stessa, manca il presupposto materiale del diritto. Non si applicano i principi di neutralità e proporzionalità che, nelle operazioni reali, possono condurre a un giudizio di prevalenza della sostanza sulla forma: qui non c'è alcuna sostanza, e il principio di neutralità non interviene a tutela di un'operazione fittizia.
L'art. 21, comma 7, del DPR 633/1972 dispone che, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l'imposta è dovuta dall'emittente per l'intero ammontare indicato in fattura. La disposizione ha funzione antielusiva: chi emette una fattura, anche per operazione inesistente, espone una pretesa di IVA che potrebbe essere utilizzata in detrazione dal destinatario. La norma impone all'emittente il versamento dell'imposta per evitare che il sistema subisca una perdita di gettito: l'IVA indicata in fattura deve sempre confluire nelle casse dell'erario, indipendentemente dalla reale esistenza dell'operazione sottostante.
La Corte di Giustizia UE ha sviluppato un'articolata giurisprudenza sull'IVA cartolare. La sentenza Schmeink-Strobel del 2000 ha riconosciuto la possibilità per l'emittente di ottenere il rimborso dell'IVA indebitamente versata, a condizione che dimostri di aver eliminato in tempo utile ogni rischio di perdita di gettito, tipicamente impedendo o annullando la detrazione da parte del destinatario. La sentenza Stadeco del 2009 ha precisato i criteri operativi: il rimborso può essere subordinato alla rettifica della fattura e alla restituzione dell'imposta eventualmente detratta dal destinatario.
Lo strumento operativo per la rettifica è la nota di variazione disciplinata dall'art. 26 del DPR 633/1972. L'emissione della nota di variazione consente di stornare l'imposta originariamente esposta, riducendo il debito IVA dell'emittente. La giurisprudenza nazionale, in coerenza con quella UE, ha riconosciuto la praticabilità della rettifica anche per le operazioni oggettivamente inesistenti, a condizione che sia effettivamente eliminato il rischio di perdita di gettito. La rettifica deve quindi essere accompagnata da elementi che dimostrino l'impossibilità del destinatario di utilizzare la fattura originaria in detrazione.
La giurisprudenza ha esaminato numerose tipologie di operazioni oggettivamente inesistenti. Tipiche sono le fatture emesse al solo scopo di generare costi deducibili e IVA detraibile per il destinatario, in assenza di alcuna prestazione reale. Frequenti anche le fatture emesse per finalità di precostituzione di crediti d'imposta, di copertura di altre operazioni illecite, di alimentazione di sistemi fraudolenti più ampi. La giurisprudenza ha richiesto, per la qualificazione come operazione inesistente, una prova rigorosa dell'inesistenza, che non si esaurisce in indizi generici ma richiede elementi specifici di fattispecie.
L'amministrazione che contesti l'inesistenza dell'operazione deve fornire elementi probatori adeguati. Tipici sono: l'assenza di struttura operativa del cedente (mancanza di sede, dipendenti, mezzi), l'inattività documentata, la mancanza di documentazione tecnica delle prestazioni, l'incongruenza dei flussi finanziari, la sproporzione tra le operazioni dichiarate e la dimensione apparente del cedente, le dichiarazioni di terzi coinvolti nella catena. La prova si forma per concorso di indizi gravi, precisi e concordanti.
Il destinatario, di fronte alla contestazione di inesistenza, deve provare la realtà dell'operazione. Gli elementi tipici a discarico sono: la disponibilità del bene o l'effettiva fruizione del servizio, la documentazione tecnica delle prestazioni, la coerenza con l'attività esercitata, la presenza di personale o mezzi del cedente nell'esecuzione, le interazioni documentate prima e durante l'operazione. La prova deve essere idonea a vincere gli indizi addotti dall'amministrazione.
Nelle operazioni oggettivamente inesistenti, l'inesistenza non riguarda solo il profilo IVA ma anche quello reddituale. Il costo riconducibile all'operazione fittizia è radicalmente indeducibile, in quanto manca del presupposto sostanziale dell'inerenza (un costo non sostenuto non può essere dedotto). La disciplina è diversa da quella dei costi da reato dell'art. 14 L. 537/1993, che riguarda costi reali destinati a finalità illecite: nelle operazioni oggettivamente inesistenti il costo non esiste in radice.
L'emissione di fatture per operazioni inesistenti integra il delitto previsto dall'art. 8 del D.Lgs. 74/2000, indipendentemente dall'effettivo utilizzo della fattura da parte del destinatario. L'utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti integra il diverso delitto previsto dall'art. 2 del D.Lgs. 74/2000, dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti. Le due fattispecie sono autonome e possono coesistere quando i soggetti siano distinti, configurando una rete di responsabilità penali sull'intera catena.
La difesa avverso contestazioni di operazioni oggettivamente inesistenti richiede una rigorosa ricostruzione dell'operazione, con allegazione di tutti gli elementi che ne dimostrino la realtà. La predisposizione preventiva di documentazione articolata (contratti, schede tecniche, verbali di consegna, fotografie, comunicazioni intercorse, prove dei pagamenti) è essenziale per resistere a eventuali contestazioni future. Sul piano contenzioso, è cruciale l'analisi puntuale degli indizi addotti dall'ufficio, evidenziandone la debolezza individuale e l'incoerenza complessiva.
La disciplina delle operazioni oggettivamente inesistenti riflette l'esigenza di proteggere il sistema IVA da abusi radicali, attraverso il diniego della detrazione e l'imposizione del versamento all'emittente. La sentenza n. 11782/2024 conferma l'orientamento consolidato e il delicato equilibrio tra esigenze di repressione delle frodi e tutela dei contribuenti coinvolti. Per il professionista, la materia richiede attenzione preventiva nella documentazione delle operazioni e capacità tecnica nella gestione del contenzioso, in stretto coordinamento con eventuali profili penali.