Cass. civ., Sez. trib., n. 22035/2023 - «Ai sensi dell'art. 110, comma 7, TUIR, le operazioni infragruppo tra imprese residenti e società estere collegate devono essere valutate al valore di libera concorrenza determinato secondo i metodi delle linee guida OCSE; spetta all'amministrazione provare lo scostamento dai prezzi di mercato, mentre il contribuente che abbia predisposto la documentazione idonea ai sensi del DM 14/05/2018 beneficia della disapplicazione delle sanzioni in caso di rettifica».
La disciplina del transfer pricing risponde all'esigenza di evitare che le imprese multinazionali utilizzino i prezzi delle operazioni infragruppo per allocare arbitrariamente i profitti tra le diverse giurisdizioni, con conseguente erosione delle basi imponibili dei paesi a fiscalità ordinaria. Il principio cardine è quello di libera concorrenza (arm's length principle): le operazioni tra parti correlate devono essere valutate come se fossero intercorse tra parti indipendenti. La disciplina si fonda sull'art. 110, comma 7, del TUIR e si raccorda con le convenzioni contro le doppie imposizioni e con le linee guida OCSE.
La disciplina si applica alle operazioni intercorse tra l'impresa residente e società non residenti che si trovino in rapporto di controllo, diretto o indiretto, secondo le definizioni del decreto attuativo. La nozione di controllo è ampia: include il controllo formale (maggioranza dei voti), il controllo di fatto (influenza dominante), il controllo derivante da clausole contrattuali. Sono attratti i rapporti tra società del medesimo gruppo, indipendentemente dalla loro collocazione gerarchica, e i rapporti con stabili organizzazioni estere.
Il decreto del 14 maggio 2018, in coerenza con le linee guida OCSE, prevede cinque metodi principali: il metodo del confronto del prezzo (CUP), il metodo del prezzo di rivendita, il metodo del costo maggiorato, il metodo della ripartizione degli utili, il metodo del margine netto della transazione (TNMM). La scelta del metodo deve essere quella più appropriata alla fattispecie, tenuto conto della disponibilità di dati comparabili, della natura delle operazioni, delle funzioni svolte e dei rischi assunti dalle parti.
L'analisi di comparabilità è il cuore tecnico della verifica: occorre individuare transazioni comparabili tra parti indipendenti e verificare la coerenza dei prezzi praticati. La comparabilità è funzione di cinque fattori: caratteristiche dei beni o servizi, analisi funzionale (funzioni svolte, asset utilizzati, rischi assunti), termini contrattuali, condizioni economiche, strategie di business. Le imprese ricorrono a banche dati specializzate per individuare set di società comparabili e calcolare l'intervallo di libera concorrenza.
Il regime premiale italiano è ancorato alla predisposizione della cosiddetta documentazione idonea: un master file con la rappresentazione del gruppo multinazionale e una country file con l'analisi delle operazioni infragruppo dell'impresa italiana. La predisposizione, comunicata all'amministrazione nella dichiarazione, garantisce la disapplicazione delle sanzioni amministrative in caso di rettifica del transfer price, costituendo una potente protezione per le imprese che operano internazionalmente.
Lo strumento più efficace per prevenire il contenzioso è l'accordo preventivo, disciplinato dall'art. 31-ter del DPR 600/1973. L'accordo, sottoscritto con l'amministrazione, definisce in modo vincolante i metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento per un periodo determinato, generalmente cinque anni rinnovabili. Esistono accordi unilaterali, bilaterali (con coinvolgimento dell'amministrazione del paese estero) o multilaterali. Lo strumento offre certezza preventiva al contribuente e riduce il rischio di doppia imposizione.
In caso di rettifica del transfer price con conseguente doppia imposizione, il contribuente può attivare la procedura amichevole prevista dalla convenzione contro le doppie imposizioni (MAP - Mutual Agreement Procedure) o dalla direttiva UE 1852/2017 (DRM - Dispute Resolution Mechanism). Le amministrazioni dei due paesi negoziano un aggiustamento corrispondente per eliminare la doppia imposizione. La procedura ha tempi lunghi ma offre uno strumento essenziale per le imprese coinvolte in rettifiche transfrontaliere.
Quando l'amministrazione di un paese rettifica al rialzo gli utili attribuibili a una società del gruppo, l'amministrazione dell'altro paese dovrebbe operare una rettifica corrispondente al ribasso degli utili dell'altra società. La rettifica corrispondente è prevista dal modello convenzionale OCSE e mira a eliminare la doppia imposizione economica. La sua applicazione richiede tipicamente l'attivazione della procedura amichevole o l'accordo preventivo bilaterale.
La difesa avverso rettifiche di transfer price richiede una solida preparazione: completezza della documentazione idonea, robustezza dell'analisi di comparabilità, motivazione delle scelte di metodo, coerenza con le politiche di gruppo. Il contenzioso si gioca tipicamente su questioni tecniche complesse: scelta del set di comparabili, aggiustamenti di comparabilità, identificazione delle funzioni e dei rischi, valutazione di intangibili. Il giudice tributario è chiamato a valutare ricostruzioni tecniche elaborate, spesso supportate da consulenze tecniche di parte.
Il quadro internazionale è in evoluzione con l'introduzione del Pillar Two OCSE/G20, che prevede un'aliquota minima globale del 15% sulle imprese multinazionali con ricavi consolidati superiori a 750 milioni di euro. La disciplina, recepita in Italia dal D.Lgs. 209/2023, si affianca alle regole tradizionali di transfer pricing e introduce un meccanismo di top-up tax. Il sistema futuro vedrà la coesistenza dei due paradigmi, con potenziali interazioni complesse.
La disciplina del transfer pricing è uno dei settori più tecnici e dinamici del diritto tributario internazionale. La sentenza n. 22035/2023 conferma l'orientamento consolidato della Cassazione, che valorizza la documentazione idonea e gli strumenti di compliance preventiva. Per il professionista, la materia richiede competenze multidisciplinari (giuridiche, economiche, contabili) e una visione integrata del rapporto con le linee guida OCSE e con le evoluzioni del quadro internazionale.