«A seguito della modifica dell'art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537 del 1993 ad opera del d.l. n. 16 del 2012, l'indeducibilità ai fini delle imposte sui redditi concerne i soli costi e spese direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi, restando per converso deducibili, ove inerenti, i componenti negativi sostenuti nell'ambito di un'attività d'impresa coinvolta in una vicenda penalmente rilevante; resta ferma l'indeducibilità per le operazioni oggettivamente inesistenti».
L'art. 14, comma 4-bis, della L. 537/1993, nella formulazione originaria del 2002, escludeva la deducibilità dei componenti negativi riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato. La formulazione, ampia e generica, era stata applicata dall'amministrazione e da parte della giurisprudenza in modo particolarmente rigoroso: bastava che un costo fosse in qualche modo collegato a una vicenda penalmente rilevante perché ne venisse negata la deducibilità. Tale lettura aveva generato situazioni paradossali, in cui l'impresa coinvolta in un procedimento penale subiva un doppio pregiudizio: la sanzione penale e il diniego di deducibilità di costi inerenti all'attività.
L'art. 8 del D.L. 16/2012, convertito con modificazioni, ha riscritto la disposizione in termini più circoscritti. L'indeducibilità è ora limitata ai costi e alle spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi, e solo a condizione che il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale. La riforma ha distinto chiaramente il piano della vicenda penale da quello dell'inerenza tributaria: i costi inerenti all'attività restano deducibili anche quando l'impresa sia coinvolta in una vicenda penalmente rilevante, purché non si tratti di costi destinati specificamente alla commissione del reato.
Il criterio dell'utilizzo diretto è il fulcro della nuova disciplina. La giurisprudenza ha chiarito che il requisito esige un nesso strumentale specifico tra il costo e la commissione del reato: il bene o il servizio acquistato deve essere stato impiegato come mezzo per realizzare la fattispecie criminosa. Sono tipicamente colpiti dalla disciplina i costi sostenuti per acquistare strumenti utilizzati nel reato (ad esempio, attrezzature destinate alla contraffazione), ma non i costi generali dell'impresa che casualmente abbia commesso illeciti.
La norma subordina l'indeducibilità all'esercizio dell'azione penale da parte del pubblico ministero. Il riferimento è al momento processuale in cui il PM, ritenuti sussistenti gli elementi della fattispecie, formula l'imputazione richiedendo il rinvio a giudizio o procedendo con altre forme di esercizio dell'azione (decreto di citazione diretta, richiesta di giudizio immediato, decreto penale di condanna). La mera iscrizione della notizia di reato o lo svolgimento delle indagini preliminari non è sufficiente. L'archiviazione successiva, l'assoluzione nel merito o l'assoluzione per non aver commesso il fatto fanno cessare il presupposto e legittimano la richiesta di rimborso.
La nuova disciplina, in quanto più favorevole al contribuente, si applica retroattivamente alle violazioni commesse sotto la vecchia normativa per cui non sia ancora intervenuto un giudicato definitivo. Il principio del favor rei, codificato dall'art. 3 del D.Lgs. 472/1997 in materia sanzionatoria, è stato esteso dalla giurisprudenza alle modifiche normative sostanziali in tema di deducibilità, in linea con l'esigenza di garantire al contribuente l'applicazione della disciplina più favorevole.
Il nuovo regime non si applica alle operazioni oggettivamente inesistenti, cioè alle operazioni mai realmente avvenute. In tali casi non si pone un problema di deducibilità di un costo, ma di inesistenza del costo stesso: manca il presupposto reale dello scambio. La disciplina segue le regole generali sulla prova dell'esistenza dell'operazione: l'amministrazione contesta l'inesistenza dell'operazione documentata e il contribuente deve dimostrarne la realtà.
Per le operazioni soggettivamente inesistenti (cessione realmente avvenuta ma da soggetto diverso da quello apparente), la disciplina del 2012 ha portato a una soluzione equilibrata: i costi restano deducibili nella misura in cui rispettino i requisiti di inerenza e competenza, e solo l'IVA segue il regime specifico delle frodi (con possibile diniego della detrazione in presenza di consapevolezza o conoscibilità della frode). Si tratta di una distinzione importante, che evita la duplicazione delle conseguenze sfavorevoli per il contribuente coinvolto in una catena fraudolenta a sua insaputa.
La difesa avverso contestazioni di indeducibilità da reato richiede l'analisi precisa del nesso tra costo e reato: l'amministrazione deve dimostrare l'utilizzo diretto del bene o del servizio per il compimento del delitto, con elementi specifici e non con presunzioni generiche. La difesa può valorizzare l'inerenza del costo rispetto all'attività ordinaria, l'assenza di destinazione specifica al reato, l'eventuale archiviazione o assoluzione, la conformità del costo a prassi commerciali del settore.
La riforma del 2012 ha riportato l'art. 14, comma 4-bis, entro confini razionali, evitando duplicazioni sanzionatorie e rispettando il principio di personalità delle conseguenze tributarie. La sentenza n. 5413/2024 conferma la stabilità del nuovo regime e la sua applicazione retroattiva. Per il professionista, la materia richiede un'attenta analisi del rapporto tra costo e vicenda penale, evitando applicazioni meccaniche di una disciplina che il legislatore ha voluto deliberatamente circoscrivere.