Cass. civ., Sez. trib., n. 22765/2016 - «Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione, il termine di decadenza per l'accertamento è prolungato rispetto al termine ordinario, in coerenza con la maggiore difficoltà dell'azione accertativa in assenza di un punto di partenza dichiarativo; il computo del termine decorre dal 31 dicembre dell'anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, secondo le regole vigenti pro tempore».
La disciplina dei termini di decadenza per l'azione accertativa dell'Amministrazione finanziaria è stata oggetto di profonde rivisitazioni nel corso degli ultimi anni, con un movimento di razionalizzazione che ha cercato di equilibrare le esigenze di efficienza dell'azione di controllo con quelle di certezza dei rapporti tributari. La disciplina di riferimento è contenuta nell'art. 43 del DPR 600/1973 per le imposte sui redditi e nell'art. 57 del DPR 633/1972 per l'IVA. Il sistema distingue tra termini ordinari, applicabili in caso di dichiarazione presentata, e termini più ampi, applicabili in caso di omessa dichiarazione o di altre fattispecie di particolare gravità.
La distinzione tra dichiarazione presentata e dichiarazione omessa ha rilievo fondamentale ai fini della determinazione del termine decadenziale. La dichiarazione si considera presentata anche quando sia carente sotto il profilo del contenuto (omessa indicazione di redditi, errori di calcolo, ecc.), purché l'adempimento dichiarativo sia stato comunque effettuato nelle forme e nei termini di legge. La dichiarazione si considera omessa, invece, quando non sia stata affatto presentata o sia stata presentata con un ritardo tale da renderla giuridicamente irrilevante (oltre 90 giorni dalla scadenza, secondo la disciplina ordinaria). La distinzione, formalmente chiara, può presentare profili problematici in casi limite, come quelli di dichiarazioni presentate ma totalmente prive di contenuto sostanziale, o di dichiarazioni presentate per via diversa da quella prescritta.
A seguito della riforma operata dalla L. 208/2015 (Legge di Stabilità 2016), i termini decadenziali ordinari per l'accertamento sono stati ridisegnati e oggi sono: cinque anni dal 31 dicembre dell'anno in cui è stata presentata la dichiarazione, in caso di dichiarazione presentata; sette anni dal 31 dicembre dell'anno in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, in caso di dichiarazione omessa. La nuova disciplina si applica agli accertamenti relativi al periodo d'imposta 2016 e successivi; per i periodi d'imposta anteriori, restano applicabili i termini precedenti, peraltro più articolati e oggetto di numerosi interventi normativi che ne hanno reso particolarmente complessa la ricostruzione.
Il computo del termine richiede attenzione al dies a quo. Per la dichiarazione presentata, il termine decorre dal 31 dicembre dell'anno in cui la dichiarazione è stata effettivamente presentata: se la dichiarazione relativa al 2020 è stata presentata nel 2021, il termine quinquennale scade il 31 dicembre 2026. Per la dichiarazione omessa, il termine decorre dal 31 dicembre dell'anno in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata: se la dichiarazione relativa al 2020 avrebbe dovuto essere presentata nel 2021 ma non lo è stata, il termine settennale scade il 31 dicembre 2028. La data di notifica dell'atto deve cadere prima della scadenza del termine; secondo la regola della scissione, vale come data di notifica per il notificante quella di spedizione (per gli atti notificati a mezzo posta) o quella di accettazione (per gli atti notificati a mezzo PEC).
Accanto al termine ordinario per dichiarazione omessa, il sistema prevede altre ipotesi di prolungamento del termine. Il raddoppio dei termini in presenza di reato tributario, già esaminato in altra voce, è stato progressivamente eliminato dalla disciplina recente, salvo regime transitorio. Il termine di otto anni è previsto per i crediti d'imposta inesistenti utilizzati in compensazione, ai sensi dell'art. 27, comma 16, del D.L. 185/2008. Termini specifici sono previsti per fattispecie particolari, come le rettifiche conseguenti ad accordi internazionali (mutual agreement procedure), le contestazioni di transfer pricing, le rettifiche su periodi che siano stati oggetto di voluntary disclosure.
Le modifiche normative dei termini decadenziali hanno richiesto la disciplina di regimi transitori articolati. La giurisprudenza ha avuto un ruolo importante nel chiarire l'ambito di applicazione delle norme nel tempo, soprattutto per le fattispecie a cavallo tra regimi diversi. Il principio generale è che i termini decadenziali si applicano secondo la disciplina vigente al momento in cui è stata presentata o avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione, salvo specifiche disposizioni transitorie. La verifica del termine applicabile a una specifica fattispecie richiede dunque la ricostruzione storica della normativa, attività particolarmente delicata per gli accertamenti relativi a periodi d'imposta lontani.
L'eccezione di decadenza dell'azione accertativa è uno dei rilievi difensivi più rilevanti nel contenzioso tributario. La sua formulazione richiede un calcolo accurato dei termini, considerando: il regime applicabile al periodo d'imposta in questione, la qualificazione della dichiarazione come presentata o omessa, le eventuali sospensioni dei termini (per Covid, per terremoti, per altre situazioni emergenziali), le eventuali proroghe specifiche disposte dal legislatore. Quando la decadenza sia stata effettivamente maturata, l'eccezione comporta l'annullamento dell'avviso indipendentemente dal merito. La rilevazione della decadenza è anche officiosa, ma è opportuno che il contribuente la sollevi espressamente in sede contenziosa per evitare il rischio di mancata valutazione.
La disciplina dei termini di decadenza è espressione del principio di certezza del diritto e di stabilità dei rapporti tributari. Termini troppo lunghi compromettono la certezza e ostacolano la corretta gestione delle situazioni patrimoniali del contribuente; termini troppo brevi compromettono l'effettività dell'azione di controllo e l'interesse al corretto prelievo tributario. Il legislatore ha tendenzialmente cercato un equilibrio, con un movimento di accorciamento dei termini ordinari accompagnato però da prolungamenti per fattispecie particolari. Il sistema attuale, pur ancora articolato, presenta una maggiore razionalità rispetto al passato, e la giurisprudenza ha contribuito a chiarirne l'applicazione concreta.