Cass. civ., Sez. trib., n. 4275/2018 - «La notifica degli atti tributari a mezzo del servizio postale, eseguita ai sensi dell'art. 14 della L. 890/1982 e dell'art. 60 del DPR 600/1973, si perfeziona, per il notificante, con la data di spedizione dell'atto e, per il destinatario, con la data di ricezione o con il decorso del termine di compiuta giacenza; la prova della spedizione e della ricezione è fornita dall'avviso di ricevimento e dagli ulteriori atti previsti dalla disciplina postale».
La notifica a mezzo posta degli atti tributari è disciplinata dalla L. 890/1982, che regola in via generale le notificazioni a mezzo del servizio postale degli atti giudiziari, e dall'art. 60 del DPR 600/1973, che disciplina specificamente le notifiche degli atti tributari. La normativa è stata più volte modificata per tener conto delle evoluzioni del servizio postale e delle esigenze di tutela del contribuente. L'art. 14 della L. 890/1982, nella formulazione attuale, consente all'Amministrazione finanziaria di notificare gli avvisi e gli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente direttamente a mezzo del servizio postale, senza necessità di intervento del messo notificatore.
Il principio dello sdoppiamento del momento di perfezionamento della notifica, di cui si è detto, costituisce un cardine della disciplina. La sua origine è nella sentenza della Corte Costituzionale n. 477 del 26 novembre 2002, che ha affermato l'illegittimità costituzionale della disciplina precedente nella parte in cui faceva coincidere il perfezionamento della notifica con la consegna al destinatario, esponendo il notificante al rischio di decadenze per cause a lui non imputabili (ad esempio per ritardi del servizio postale o per mancanza del destinatario all'indirizzo). La nuova regola scinde i due momenti: per il notificante, la notifica è perfezionata con la spedizione, e a tale momento occorre fare riferimento per la verifica del rispetto dei termini decadenziali; per il destinatario, la notifica è perfezionata con la ricezione o con il decorso del termine di compiuta giacenza, e a tale momento occorre fare riferimento per la decorrenza dei termini di impugnazione.
Il procedimento di notifica a mezzo posta segue una sequenza precisa. L'ufficio mittente prepara l'atto in busta chiusa, con apposizione del bollo a calendario sull'esterno e indicazione delle generalità del destinatario. La busta viene consegnata all'ufficio postale, che ne attesta la ricezione mediante apposita ricevuta. Il portalettere tenta la consegna al destinatario presso l'indirizzo indicato; in caso di consegna a soggetto abilitato (familiare convivente, addetto al servizio, portiere) viene apposto sull'avviso di ricevimento il riferimento al rapporto con il destinatario. In caso di assenza, viene lasciato avviso e l'atto è depositato presso l'ufficio postale per il ritiro entro il termine di compiuta giacenza (oggi trenta giorni), con seconda visita per il tentativo di consegna.
Decorso il termine di compiuta giacenza senza che il destinatario abbia ritirato l'atto, la notifica si considera perfezionata per il destinatario. La disciplina specifica per gli atti tributari prevede ulteriori adempimenti: l'invio al destinatario di una raccomandata informativa (cosiddetta CAD - comunicazione di avvenuto deposito) che attesti il deposito dell'atto; per gli atti tributari, il deposito presso la casa comunale del Comune di domicilio fiscale, ai sensi dell'art. 60, comma 1, lett. e), del DPR 600/1973, con conseguente decorrenza del termine di otto giorni per il perfezionamento. La sequenza degli adempimenti e dei termini è tassativa, e il loro mancato rispetto può comportare l'invalidità della notifica.
La prova della notifica a mezzo posta è fornita da una serie di documenti: la ricevuta postale che attesta la spedizione (data e luogo); l'avviso di ricevimento, debitamente compilato dal portalettere e sottoscritto dal destinatario o dal soggetto abilitato al ritiro, con indicazione della data di ricezione; in caso di compiuta giacenza, la relata redatta dall'ufficio postale che attesti il decorso del termine, e la copia della CAD inviata al destinatario. La produzione completa di questi documenti è essenziale per dimostrare la regolarità della notifica, sia in caso di contestazione della tempestività dell'azione amministrativa, sia in caso di contestazione del termine di impugnazione del contribuente.
Il procedimento postale è particolarmente articolato e soggetto a possibili irregolarità: errori nell'indicazione del destinatario, indirizzo incompleto o errato, sottoscrizione dell'avviso da parte di soggetto non abilitato, mancata indicazione del rapporto tra il consegnatario e il destinatario, mancata effettuazione della seconda visita prima del deposito. La giurisprudenza tributaria ha sviluppato un orientamento articolato in tema di sanatoria per raggiungimento dello scopo: quando il destinatario abbia avuto effettiva conoscenza dell'atto in tempo utile per esercitare la difesa (testimoniata dal tempestivo deposito del ricorso), eventuali irregolarità formali della notifica sono sanate dal raggiungimento del suo scopo. Il principio non opera, però, per le irregolarità più gravi che incidano sull'esistenza stessa della notifica.
La diffusione della posta elettronica certificata ha progressivamente sostituito la notifica a mezzo posta tradizionale per i soggetti dotati di domicilio digitale (imprese, professionisti iscritti agli albi). L'art. 60, comma 7, del DPR 600/1973 prevede oggi la notifica a mezzo PEC per tali soggetti, con regole specifiche di perfezionamento (data di accettazione e di consegna del messaggio, con effetti analoghi al sistema dello sdoppiamento) e di prova (ricevute di accettazione e di consegna generate dal sistema PEC). La notifica a mezzo PEC ha sostanzialmente sostituito quella postale per la maggior parte dei contribuenti professionali, riducendo il contenzioso sulle modalità formali e velocizzando il procedimento.
La disciplina della notifica a mezzo posta riflette il bilanciamento tra esigenze di certezza dell'azione amministrativa, di tutela del diritto di difesa del contribuente e di efficienza del servizio postale. Le evoluzioni normative degli ultimi vent'anni hanno progressivamente razionalizzato il sistema, riducendo le occasioni di contenzioso e favorendo l'utilizzo delle modalità digitali. Il professionista deve mantenere padronanza della disciplina tradizionale, ancora applicabile a una parte significativa dei contribuenti, e padronanza della nuova disciplina digitale, ormai prevalente per i contribuenti professionali.