Cass. civ., Sez. trib., n. 25794/2021 - «La compensazione orizzontale dei crediti tributari ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 241/1997 richiede che il credito sia certo, liquido ed esigibile e sia esposto in dichiarazione validamente presentata; il superamento dei limiti annuali di compensazione, l'utilizzo di crediti inesistenti o non spettanti, o la mancata apposizione del visto di conformità per importi superiori alla soglia di legge determinano l'inefficacia della compensazione e il recupero delle somme indebitamente compensate».
La compensazione orizzontale, disciplinata dall'art. 17 del D.Lgs. 241/1997, è lo strumento attraverso cui il contribuente può estinguere debiti d'imposta o contributivi mediante l'utilizzo di crediti maturati su tributi diversi. La compensazione si attua attraverso il modello F24, che consente di indicare nello stesso documento debiti e crediti di natura tributaria e contributiva, con effetto liberatorio sui debiti per la parte coperta da crediti utilizzati. L'istituto rappresenta una significativa semplificazione gestionale per il contribuente, che può evitare il doppio flusso di pagamento del debito e di successiva richiesta di rimborso del credito, e per l'amministrazione, che riduce gli adempimenti di rimborso e ottimizza la gestione dei crediti reciproci.
Il credito utilizzato in compensazione deve presentare i requisiti generali della certezza, liquidità ed esigibilità. La certezza riguarda l'esistenza giuridica del credito, accertata in modo indiscutibile in base alla normativa applicabile. La liquidità concerne la determinazione precisa dell'importo, espresso in valuta corrente. L'esigibilità si riferisce alla maturazione del diritto al rimborso, secondo i tempi e le modalità previsti dalla normativa specifica. Inoltre, per i crediti che emergano da dichiarazioni periodiche (IVA, imposte sui redditi), è richiesta la valida presentazione della dichiarazione: una dichiarazione omessa o radicalmente nulla non legittima la compensazione del credito ivi esposto.
La normativa fissa limiti quantitativi annuali alla compensazione orizzontale. Il limite generale è di un milione di euro per anno solare, riferito alle compensazioni nel modello F24. Per alcuni crediti specifici sono previsti limiti diversi: per il credito IVA, ad esempio, il limite generale è derogato per i contribuenti che adempiono regolarmente agli obblighi dichiarativi e di versamento. Esistono inoltre limiti specifici per categorie di contribuenti (ad esempio per le start-up innovative, sono previste agevolazioni). Il superamento dei limiti rende la parte eccedente della compensazione inefficace, con conseguente persistenza del debito originario.
Per le compensazioni di crediti relativi alle imposte sui redditi, all'IRAP e all'IVA superiori alla soglia annua di 5.000 euro (con alcune eccezioni e variazioni a seconda del tributo e dell'anno di riferimento), è richiesta l'apposizione del visto di conformità sul modello dichiarativo da cui emerge il credito. Il visto è apposto da un professionista abilitato (commercialista, ragioniere, esperto contabile, consulente del lavoro, ecc.) o, per i sostituti d'imposta, da un revisore. La funzione del visto è di certificare la corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione con la documentazione contabile e con la normativa applicabile, attribuendo al professionista una responsabilità tecnica per le compensazioni eccedenti la soglia. La mancata apposizione del visto, ove richiesto, rende inefficace la compensazione per la parte eccedente la soglia.
L'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti o non spettanti è oggetto di specifico regime sanzionatorio. La distinzione tra le due categorie, già esaminata, ha rilievo significativo: i crediti inesistenti soggiacciono a sanzione dal 100 al 200 per cento dell'importo indebitamente compensato e a un termine di accertamento di otto anni; i crediti non spettanti sono colpiti da sanzione del 30 per cento e dal termine ordinario di accertamento. L'utilizzo di crediti d'imposta inesistenti per importi superiori a 50.000 euro integra inoltre il reato di indebita compensazione previsto dall'art. 10-quater, comma 2, del D.Lgs. 74/2000.
L'art. 31 del D.L. 78/2010 prevede una particolare limitazione della facoltà di compensazione: quando il contribuente abbia debiti tributari iscritti a ruolo per importi superiori a 1.500 euro e scaduti, la compensazione è sospesa fino alla concorrenza del debito iscritto. La norma persegue una finalità di tutela del credito erariale, evitando che il contribuente possa utilizzare crediti propri per coprire altri debiti mentre lascia insoluti i debiti iscritti a ruolo. Le compensazioni effettuate in violazione del divieto sono inefficaci, con applicazione delle relative sanzioni.
La gestione corretta delle compensazioni richiede una procedura interna di controllo strutturata. Il contribuente deve verificare, prima di ogni compensazione, la sussistenza di tutti i requisiti: maturazione del credito, esposizione in dichiarazione validamente presentata, rispetto dei limiti annuali, apposizione del visto di conformità ove richiesto, assenza di debiti iscritti a ruolo che possano attivare la sospensione. La documentazione di supporto deve essere conservata e aggiornata, in modo da poter rispondere a eventuali richieste di verifica. Le procedure di compliance assumono particolare rilievo per le imprese che effettuano compensazioni frequenti e di importo significativo, e per i professionisti che apponiscano il visto di conformità.
La disciplina della compensazione orizzontale risponde al delicato bilanciamento tra l'esigenza di semplificazione e tutela della liquidità del contribuente, da un lato, e l'esigenza di tutela dell'erario contro utilizzi indebiti dei crediti tributari, dall'altro. Il sistema dei limiti, dei controlli e delle sanzioni mira a contenere il rischio di abuso senza compromettere la funzionalità dell'istituto. La giurisprudenza ha generalmente interpretato la disciplina con rigore, valorizzando le esigenze di tutela dell'erario, salvo riconoscere la rilevanza della buona fede del contribuente nei casi di violazioni meramente formali e prive di pregiudizio concreto.