Cass. civ., Sez. trib., n. 11689/2020 - «La plusvalenza derivante dalla cessione di un immobile entro cinque anni dall'acquisto, imponibile ai sensi dell'art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR, non si applica nei casi di cessione di immobili acquisiti per successione e nei casi di cessione di unità adibita ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto e la cessione».
L'art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR assoggetta a tassazione come redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquisiti o costruiti da non più di cinque anni. La plusvalenza è determinata dalla differenza tra il corrispettivo percepito e il costo di acquisto o di costruzione dell'immobile, aumentato di ogni altro costo inerente al bene. La norma persegue una funzione antielusiva, distinguendo le operazioni speculative di breve periodo, considerate manifestazione di capacità contributiva tassabile, dalle operazioni di compravendita ordinaria, che esprimono la fisiologica gestione del patrimonio personale e non integrano un'attività produttiva di reddito.
La plusvalenza concorre alla formazione del reddito complessivo del contribuente con assoggettamento a tassazione progressiva IRPEF, salvo l'opzione per l'imposta sostitutiva del 26 per cento, che il cedente può esercitare in sede di rogito notarile. L'opzione per l'imposta sostitutiva è particolarmente conveniente per i contribuenti collocati in scaglioni IRPEF elevati, perché blocca il prelievo all'aliquota fissa del 26 per cento (originariamente 20 per cento, poi elevata) e garantisce la definitività dell'imposizione, senza rilievo nel cumulo con altri redditi. La scelta richiede un calcolo comparativo accurato, che il professionista è chiamato a effettuare in fase di chiusura della trattativa.
La prima esclusione dall'ambito impositivo riguarda gli immobili acquisiti per successione mortis causa. La ratio è coerente con il sistema: la successione non è un'operazione speculativa ma una vicenda traslativa di natura familiare, già assoggettata all'imposta di successione propria. Tassare la plusvalenza realizzata dall'erede significherebbe duplicare l'imposizione sulla stessa ricchezza ereditata. L'esclusione opera a prescindere dalla data della cessione: anche una vendita immediatamente successiva all'apertura della successione non genera plusvalenza imponibile. La giurisprudenza ha chiarito che l'esclusione non si applica agli immobili acquisiti per donazione, salvo il diverso regime introdotto dalla normativa sulla riqualificazione dei trasferimenti intercorsi tra successione e cessione.
La seconda esclusione riguarda le cessioni di unità immobiliari adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto e la cessione. L'esclusione tutela la mobilità abitativa: la vendita della propria abitazione principale per acquistarne un'altra non costituisce operazione speculativa e non deve essere penalizzata fiscalmente. La nozione di abitazione principale ai fini dell'art. 67 TUIR è autonoma rispetto a quella rilevante ai fini IMU: si fa riferimento alla destinazione effettiva dell'immobile come dimora abituale, accertabile attraverso elementi quali la residenza anagrafica, le utenze, l'effettiva fruizione dell'immobile come centro degli interessi familiari.
L'esclusione opera quando l'immobile sia stato adibito ad abitazione principale per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto e la cessione. La verifica del requisito richiede dunque un calcolo concreto: se il periodo tra acquisto e cessione è di tre anni, l'esclusione opera quando l'immobile sia stato adibito ad abitazione principale per più di un anno e mezzo. La giurisprudenza ha precisato che la destinazione ad abitazione principale può essere intervallata da brevi periodi di non utilizzo (ad esempio per ristrutturazione, locazione temporanea), purché il periodo complessivo di destinazione superi la soglia richiesta. La prova del requisito è a carico del contribuente e si giova di tutta la documentazione utile a dimostrare l'effettiva fruizione abitativa.
La quantificazione della plusvalenza richiede la corretta determinazione del costo di acquisto dell'immobile. Per gli immobili acquistati a titolo oneroso, il costo è dato dal prezzo pagato, aumentato delle imposte di trasferimento (registro o IVA), degli onorari notarili, delle eventuali spese di mediazione, dei costi sostenuti per migliorie e ristrutturazioni documentate. Per gli immobili costruiti dal cedente, il costo è dato dalle spese di costruzione documentate. L'allegazione documentale è essenziale: la mancata produzione delle ricevute o delle fatture relative ai costi sostenuti può portare l'Amministrazione a non riconoscerne la deducibilità, con conseguente aumento della plusvalenza imponibile.
In sede di accertamento, le contestazioni più frequenti riguardano la qualificazione dell'immobile come abitazione principale, la determinazione del costo di acquisto, la rilevanza di eventuali costi sostenuti, la decorrenza del quinquennio. La difesa del contribuente passa attraverso la produzione documentale completa e ordinata: rogiti, fatture, ricevute, dichiarazioni di residenza, utenze, eventuali certificazioni catastali. È inoltre utile valorizzare gli elementi di contesto che dimostrino la natura non speculativa dell'operazione: assenza di operazioni immobiliari ripetute, motivazioni familiari della cessione (cambio di lavoro, esigenze di spazio, separazione coniugale), reinvestimento del corrispettivo in altra abitazione principale.
La disciplina dell'art. 67 TUIR si inserisce nel più ampio sistema della tassazione dei redditi diversi, che comprende fattispecie eterogenee accomunate dalla mancanza di un'attività organizzata di tipo imprenditoriale o professionale. La giurisprudenza ha interpretato la norma con un orientamento generalmente equilibrato, tutelando il contribuente nei casi di operazioni effettivamente non speculative ma rigoroso nei casi di intenti elusivi. La materia è oggetto di periodici interventi normativi, soprattutto in occasione di interventi di riassetto dell'imposizione immobiliare, e richiede un costante aggiornamento.