Cass. civ., Sez. trib., n. 16662/2019 - «La sospensione cautelare dell'esecuzione dell'atto impugnato, ai sensi dell'art. 47 del D.Lgs. 546/1992, può essere concessa dal giudice tributario quando ricorrano congiuntamente il fumus boni iuris, ossia la verosimile fondatezza del ricorso, e il periculum in mora, consistente nel rischio di un danno grave e irreparabile derivante dall'esecuzione dell'atto; la valutazione richiede una motivazione specifica su entrambi i requisiti».
La sospensione cautelare dell'esecuzione dell'atto tributario impugnato risponde all'esigenza di evitare che il tempo necessario per la definizione del giudizio si traduca in un pregiudizio irreparabile per il contribuente. Senza tale strumento, l'Amministrazione potrebbe procedere alla riscossione delle somme contestate prima della pronuncia definitiva, rendendo inefficace una eventuale successiva sentenza di accoglimento del ricorso. L'istituto è disciplinato dall'art. 47 del D.Lgs. 546/1992 e si articola in fasi successive: presentazione dell'istanza, eventuale concessione di una misura cautelare urgente da parte del Presidente, decisione collegiale all'esito di apposita udienza camerale, possibilità di reclamo nei gradi successivi.
La concessione della sospensione richiede la verifica congiunta di due requisiti, mutuati dalla disciplina cautelare civile: il fumus boni iuris e il periculum in mora. Il fumus boni iuris consiste nella verosimile fondatezza del ricorso, valutata dal giudice sulla base di una delibazione sommaria del merito: il giudice non deve anticipare la decisione finale, ma valutare se gli elementi a sostegno del ricorso siano tali da far ritenere ragionevolmente probabile l'accoglimento. Il periculum in mora consiste nel rischio di un danno grave e irreparabile derivante dall'esecuzione dell'atto: il danno è grave quando incida significativamente sulla situazione patrimoniale o sull'attività del contribuente; è irreparabile quando non possa essere efficacemente rimosso o compensato in caso di successivo accoglimento del ricorso.
La valutazione del periculum richiede un'analisi concreta della situazione del contribuente e dell'impatto che l'esecuzione dell'atto produrrebbe. Elementi tipicamente rilevanti sono: l'entità della pretesa rispetto al patrimonio e alla liquidità del contribuente, il rischio di blocco dell'attività imprenditoriale o professionale per effetto di pignoramenti o ipoteche, il rischio di compromissione di rapporti commerciali essenziali (gare pubbliche, finanziamenti bancari), la possibile incidenza su diritti personalissimi (salute, integrità della famiglia). La giurisprudenza ha sviluppato criteri elastici, riconoscendo la rilevanza non solo del danno strettamente patrimoniale ma anche di quello che incida su diritti di rilievo costituzionale.
La valutazione del fumus richiede una delibazione del merito che deve essere ad un tempo sommaria (per non anticipare la decisione finale) e sufficientemente argomentata (per giustificare la pronuncia cautelare). Il giudice deve esaminare i motivi di ricorso e valutarne la verosimile fondatezza, tenendo conto della giurisprudenza esistente sulle questioni controverse, della consistenza degli elementi probatori prodotti, della complessità delle questioni interpretative coinvolte. Quando la materia sia controversa o le questioni siano di particolare complessità, può essere sufficiente la presenza di motivi di ricorso seriamente argomentati, anche se non manifestamente fondati.
Il provvedimento di sospensione, sia esso di accoglimento sia di rigetto, deve essere motivato specificamente su entrambi i requisiti. Una motivazione generica o stereotipata espone il provvedimento al rischio di annullamento in sede di reclamo o di censura nei gradi superiori. La giurisprudenza ha precisato che il giudice deve dare conto delle ragioni per cui ritiene sussistente o insussistente il fumus, indicando i profili del ricorso ritenuti meritevoli di considerazione, e delle ragioni per cui ritiene sussistente o insussistente il periculum, valutando concretamente la situazione del contribuente.
Il giudice può subordinare la concessione della sospensione alla prestazione di una garanzia (fideiussione, ipoteca, pegno) idonea a tutelare l'interesse dell'erario alla riscossione in caso di esito sfavorevole del giudizio. La giurisprudenza ha precisato che la richiesta di garanzia non può essere automatica, ma deve essere valutata in relazione alla situazione del contribuente e alla solidità del fumus: una garanzia eccessivamente onerosa può vanificare la tutela cautelare e va quindi calibrata con attenzione. La sospensione può inoltre essere concessa parzialmente, limitatamente ad alcuni capi dell'atto o entro un determinato importo, quando il fumus o il periculum riguardino solo una parte della pretesa.
La riforma operata dal D.Lgs. 220/2023 ha rafforzato la disciplina cautelare anche per i gradi successivi al primo. È oggi prevista la possibilità di chiedere la sospensione dell'esecuzione della sentenza di primo grado al giudice di appello, quando ricorrano i presupposti di danno grave e irreparabile. La novità è significativa perché la sentenza di primo grado, pur impugnata, conserva di regola efficacia esecutiva limitata; la nuova disciplina cautelare consente di tutelare il contribuente anche nelle ipotesi in cui l'esecuzione della sentenza appellata produrrebbe effetti pregiudizievoli.
La formulazione dell'istanza cautelare richiede particolare cura. La descrizione del periculum deve essere dettagliata, con allegazione di documentazione idonea a dimostrare la situazione finanziaria, l'incidenza dell'esecuzione, l'irreversibilità degli effetti. L'argomentazione sul fumus deve evidenziare i profili più solidi del ricorso, anche in modo sintetico ma persuasivo. La tempestività della richiesta è essenziale: la sospensione va chiesta nel ricorso introduttivo o, al più tardi, con istanza separata depositata in tempi brevi rispetto alla notifica dell'atto impugnato. La cura nella predisposizione dell'istanza cautelare è spesso determinante per la sorte stessa del giudizio, perché una sospensione concessa offre al contribuente il tempo per organizzare la difesa di merito senza la pressione della riscossione.