Cass. civ., Sez. trib., n. 28628/2017 - «Sussiste stabile organizzazione occulta in Italia di un soggetto non residente quando vi sia, nel territorio dello Stato, una struttura - anche personale - che operi in modo stabile e durevole per conto del soggetto estero, esercitando funzioni significative del suo ciclo economico; l'accertamento richiede la dimostrazione di indici oggettivi quali la presenza di personale dotato di poteri rappresentativi, l'utilizzo di locali e mezzi e l'effettivo svolgimento dell'attività in Italia».
La stabile organizzazione è il principale criterio di collegamento territoriale per la tassazione dei redditi delle imprese non residenti. La sua disciplina è contenuta nell'art. 162 del TUIR per il diritto domestico e nell'art. 5 del Modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni per il diritto convenzionale. La nozione comprende sia la stabile organizzazione materiale, definita come una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività, sia la stabile organizzazione personale, configurata in presenza di un agente dipendente che eserciti abitualmente in Italia poteri di concludere contratti in nome dell'impresa estera o di svolgere il ruolo principale che porta alla conclusione di tali contratti.
La stabile organizzazione si dice occulta quando il soggetto estero opera di fatto attraverso una struttura italiana stabile e durevole senza dichiarare l'esistenza di tale struttura ai fini fiscali. La fattispecie è frequentemente contestata in casi di gruppi internazionali in cui una società italiana del gruppo svolge funzioni che, per estensione e qualità, eccedono quelle di mero ausiliario o intermediario e integrano una vera e propria attività operativa per conto della casa madre estera. Le contestazioni più frequenti riguardano società italiane di servizi, di marketing, di assistenza alla clientela, di logistica, in cui la sostanza dell'attività esercitata appaia coincidere con segmenti significativi del business estero.
La giurisprudenza ha individuato un articolato catalogo di indici la cui presenza concorre a configurare la stabile organizzazione occulta: presenza di personale italiano dotato di poteri rappresentativi sostanziali, anche se formalmente esercitati attraverso procure limitate o tramite asserita mera intermediazione; utilizzo continuativo di locali e mezzi nel territorio italiano per lo svolgimento di funzioni operative del soggetto estero; integrazione delle attività italiane nel ciclo economico complessivo della società estera, con assunzione di rischi commerciali, gestione della relazione con i clienti, controllo delle politiche di prezzo; esistenza di un coordinamento gerarchico effettivo della struttura italiana da parte dei vertici esteri; flussi di pagamenti, anche infragruppo, non coerenti con la qualificazione di mero servizio reso a terzi.
Una volta accertata la stabile organizzazione, si pone il complesso problema della quantificazione del reddito a essa attribuibile. Il principio di riferimento, di matrice OCSE, è quello della separate entity approach: la stabile organizzazione viene considerata come se fosse un'entità distinta e indipendente, e si determina il reddito attribuibile in base alle funzioni esercitate, agli asset utilizzati e ai rischi assunti dalla struttura italiana, applicando i criteri del transfer pricing. La determinazione richiede analisi funzionali approfondite e l'individuazione di comparabili di mercato, con esiti spesso discussi e oggetto di contraddittorio specifico in sede di accertamento.
L'accertamento della stabile organizzazione ai fini delle imposte dirette comporta riflessi anche sull'IVA. La presenza di una stabile organizzazione in Italia attribuisce il diritto/obbligo di applicazione dell'imposta italiana per le operazioni che coinvolgano la stabile organizzazione stessa, con effetti sulle modalità di fatturazione, sul reverse charge e sul regime di rimborso dell'IVA. La gestione corretta degli aspetti IVA richiede coordinamento tra le ricostruzioni operate ai fini delle imposte dirette e gli adempimenti IVA, con verifica delle posizioni dichiarate e degli eventuali errori di territorialità.
La difesa contro la contestazione di stabile organizzazione occulta passa attraverso più piani. Sul piano probatorio, è essenziale ricostruire la reale operatività della struttura italiana, dimostrandone la natura effettivamente ausiliaria o intermediaria, l'autonomia decisionale rispetto al soggetto estero, l'assenza di poteri rappresentativi sostanziali. Sul piano documentale, è utile predisporre analisi funzionali e di transfer pricing che giustifichino la remunerazione percepita dalla società italiana e la sua coerenza con i ruoli effettivamente svolti. Sul piano normativo, possono essere invocate le clausole convenzionali in materia di attività preparatorie o ausiliarie, che escludono la configurazione di stabile organizzazione per attività di natura accessoria. La pianificazione preventiva, attraverso APA bilaterali o ruling internazionali, rappresenta lo strumento più efficace per ridurre il rischio fiscale.
La fattispecie si inserisce nel più ampio movimento internazionale di contrasto alla pianificazione fiscale aggressiva (BEPS), che ha condotto a un significativo ampliamento della nozione di stabile organizzazione e a una più rigorosa attribuzione di redditi alle giurisdizioni in cui l'attività economica si svolge effettivamente. Le imprese internazionali devono ricalibrare le proprie strutture e i propri modelli operativi in coerenza con questa evoluzione, valutando con attenzione l'equilibrio tra esigenze di efficienza fiscale e profili di rischio.