Cass. civ., Sez. trib., n. 8082/2020 - «L'istituzione del trust autodichiarato, in cui il disponente coincide con il trustee, non integra di per sé un trasferimento di ricchezza idoneo a generare l'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni, che si applicherà invece al momento dell'effettivo trasferimento dei beni ai beneficiari finali secondo le regole dell'imposta in vigore in tale momento».
Il trust è un istituto di matrice anglosassone introdotto in Italia attraverso la ratifica della Convenzione dell'Aja del 1985 (L. 364/1989), che consente di riconoscere effetti civilistici ai trust costituiti secondo la legge straniera scelta dal disponente. La struttura tipica prevede tre figure: il disponente (settlor) che istituisce il trust e vi conferisce i beni, il trustee che assume la titolarità formale dei beni con l'obbligo di amministrarli secondo le finalità del trust, il beneficiario (o i beneficiari) che ha diritto a ricevere i frutti dell'amministrazione e, in determinati momenti, l'attribuzione finale dei beni stessi. Esistono numerose varianti, tra cui il trust autodichiarato, in cui il disponente coincide con il trustee.
La giurisprudenza della Cassazione, fino al 2019 circa, ha sostenuto un orientamento favorevole all'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni al momento dell'istituzione del trust e del conferimento dei beni al trustee. La tesi si fondava sull'interpretazione dell'art. 2, commi 47-49, del D.L. 262/2006, che ha reintrodotto l'imposta di donazione e l'ha estesa ai vincoli di destinazione, qualificando il trust come una forma di vincolo idonea a generare l'imposizione fin dal momento istitutivo. L'orientamento, criticato dalla dottrina maggioritaria, ha generato un contenzioso ampio, soprattutto per i trust istituiti a fini successori, di protezione patrimoniale o di pianificazione familiare.
A partire dal 2019, la Cassazione ha invertito l'orientamento, affermando che l'istituzione del trust non integra un trasferimento di ricchezza idoneo a generare l'applicazione dell'imposta proporzionale di donazione. Il principio si fonda su una lettura sostanzialistica del fenomeno: il conferimento dei beni al trustee non comporta un arricchimento del trustee medesimo, che è tenuto ad amministrarli secondo gli scopi del trust e a trasferirli ai beneficiari finali; il vero arricchimento si verifica solo al momento di tale trasferimento finale, ed è quel momento a costituire il presupposto dell'imposta. La soluzione vale a maggior ragione per il trust autodichiarato, dove il disponente coincide con il trustee: in tale caso, neppure formalmente vi è uno spostamento patrimoniale.
Al momento dell'effettiva attribuzione dei beni ai beneficiari finali, l'imposta di donazione si applica secondo le aliquote e le franchigie vigenti in tale momento e in funzione del rapporto di parentela tra disponente e beneficiari. Le aliquote attuali, previste dal D.L. 262/2006, sono: 4 per cento con franchigia di 1.000.000 di euro per il coniuge e i parenti in linea retta; 6 per cento con franchigia di 100.000 euro per fratelli e sorelle; 6 per cento senza franchigia per altri parenti fino al quarto grado e affini in linea retta; 8 per cento per gli altri soggetti. Il presupposto è dunque l'attribuzione al beneficiario, e non il conferimento al trust.
L'orientamento sulla tassazione proporzionale al momento dell'attribuzione finale non esclude l'applicazione delle imposte fisse al momento dell'istituzione del trust e del conferimento dei beni: imposta di registro, imposte ipotecarie e catastali sui beni immobili sono comunque dovute, ma in misura fissa, a meno che non si configuri un'attribuzione liberale immediatamente individuabile in capo a beneficiari determinati. La distinzione tra imposte fisse e imposte proporzionali assume rilievo significativo nella pianificazione del trust, soprattutto quando il patrimonio coinvolto sia di valore rilevante.
L'orientamento ha aperto la strada al rimborso delle imposte proporzionali pagate al momento dell'istituzione di trust precedenti al revirement, nei limiti dei termini di decadenza. La giurisprudenza più recente ha affermato che le pronunce di rimborso si applicano anche ai casi in cui l'imposta sia stata versata in autoliquidazione, e non solo a quelli in cui sia stata applicata in sede di accertamento. Per i trust istituiti dopo il revirement, la pianificazione fiscale ha potuto valorizzare l'istituto come strumento neutro al momento iniziale, con tassazione differita al momento attributivo. Il professionista deve tuttavia considerare la complessità della disciplina, che richiede una stesura attenta dell'atto istitutivo e una corretta gestione della fase amministrativa, anche per evitare contestazioni di carattere antielusivo ex art. 10-bis dello Statuto del contribuente.
La vicenda offre un caso significativo di evoluzione giurisprudenziale fondata sulla rivalutazione della sostanza economica delle operazioni rispetto alla loro qualificazione formale. Il principio risponde alla logica dell'imposta di donazione, che colpisce gli arricchimenti effettivi, e si inserisce nel più ampio movimento di valorizzazione del principio di capacità contributiva nelle operazioni di trasferimento patrimoniale a titolo gratuito.