Cass. civ., Sez. trib., n. 14437/2020 - «Il regime del cumulo giuridico delle sanzioni tributarie ex art. 12 del D.Lgs. 472/1997 si applica quando con una sola azione od omissione sono violate diverse disposizioni o quando la stessa disposizione è violata con più azioni od omissioni, comportando l'applicazione della sanzione più grave aumentata da un quarto al doppio, e prevale sul cumulo materiale per espressa previsione di legge, fatta salva l'opzione per la definizione agevolata su singola sanzione».
L'art. 12 del D.Lgs. 472/1997 introduce nell'ordinamento tributario un meccanismo di mitigazione del cumulo materiale delle sanzioni, mutuato dalla disciplina penale del concorso formale e della continuazione. La ratio è duplice: da un lato, evitare che la pluralità di violazioni connesse o reiterate determini un cumulo sanzionatorio sproporzionato rispetto al disvalore complessivo del comportamento; dall'altro, semplificare la determinazione delle sanzioni in casi caratterizzati da una sostanziale unitarietà del fatto. L'istituto si articola in tre ipotesi distinte, a ciascuna delle quali corrisponde un meccanismo di calcolo specifico.
Il concorso formale ricorre quando con una sola azione od omissione sono violate diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi: ad esempio, un'omessa fatturazione che incide simultaneamente sull'IVA e sul reddito d'impresa. Il concorso materiale omogeneo riguarda la pluralità di violazioni della stessa disposizione commesse nel medesimo periodo d'imposta: ad esempio, omesse o tardive fatturazioni reiterate. La continuazione, infine, copre le violazioni della stessa indole commesse anche in periodi d'imposta diversi, in attuazione di un medesimo disegno: ad esempio, l'omessa dichiarazione di redditi della stessa fonte per più anni consecutivi.
Il cumulo giuridico determina l'applicazione della sanzione più grave tra quelle previste per le singole violazioni, aumentata di una percentuale variabile: da un quarto al doppio per il concorso formale e per il concorso materiale omogeneo nel medesimo periodo, sino al triplo nel caso di continuazione tra periodi diversi. Quando le violazioni concernono tributi diversi e periodi diversi, l'aumento può combinarsi: la sanzione più grave è dapprima aumentata per il concorso interno al singolo periodo, poi per la continuazione tra periodi. Si tratta di un calcolo articolato che richiede attenzione alla precisa qualificazione delle violazioni e alla loro collocazione temporale.
La Cassazione ha precisato che il regime del cumulo giuridico è obbligatorio, nel senso che l'ufficio non può scegliere se applicarlo: ricorrendo i presupposti, il cumulo giuridico opera ex lege. Resta tuttavia salva l'opzione del contribuente per la definizione agevolata della singola sanzione, regime che si applica sul cumulo materiale e che può rendere economicamente preferibile la rinuncia al cumulo giuridico quando le sanzioni siano numerose ma di importo modesto. La definizione agevolata, infatti, comporta il pagamento della sanzione ridotta a un terzo, calcolato sulle singole sanzioni materialmente cumulate; in casi favorevoli, il calcolo che ne deriva può risultare inferiore al cumulo giuridico ridotto a un terzo per acquiescenza.
La scelta tra cumulo giuridico e definizione agevolata richiede un calcolo comparativo che deve essere effettuato caso per caso. Il professionista deve simulare entrambe le ipotesi, considerando: la sanzione base più grave con gli aumenti del cumulo giuridico, le sanzioni materialmente cumulate ridotte a un terzo per acquiescenza, gli interessi maturati, le eventuali sanzioni accessorie. L'opzione per il cumulo giuridico è generalmente più conveniente quando le violazioni siano tra loro eterogenee per importo o quando la sanzione più grave sia significativamente più alta delle altre; il cumulo materiale ridotto è preferibile quando le sanzioni siano numerose ma di importo similare e modesto.
Il regime del cumulo deve essere applicato in motivazione dall'Amministrazione, e il contribuente può sindacarne l'applicazione errata sia in sede di adesione sia in sede contenziosa. La giurisprudenza ha chiarito che il giudice tributario può rideterminare le sanzioni applicando correttamente il cumulo giuridico, anche d'ufficio, nei limiti del petitum delle parti. La consapevolezza del meccanismo è dunque essenziale tanto per la difesa amministrativa quanto per quella giurisdizionale.