Cass. civ., Sez. trib., n. 16225/2022 - «Il credito d'imposta utilizzato in compensazione si qualifica come inesistente quando manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo del diritto e la sua mancanza non sia riscontrabile mediante i controlli automatizzati o formali previsti dagli artt. 36-bis e 36-ter del DPR 600/1973; è invece non spettante quando, pur sussistendo il presupposto, il credito sia utilizzato in misura superiore o in violazione di limiti normativi. La distinzione incide sul termine di accertamento e sull'entità delle sanzioni applicabili».
I crediti d'imposta rappresentano uno strumento di politica fiscale ampiamente utilizzato dal legislatore italiano per incentivare investimenti, ricerca e sviluppo, transizione digitale, formazione del personale, investimenti nel Mezzogiorno, e così via. La fruizione avviene tipicamente in compensazione mediante modello F24 ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 241/1997, con effetto liberatorio dei debiti tributari e contributivi. Il sistema di controllo è strutturato su due livelli: i controlli automatizzati e formali ex artt. 36-bis e 36-ter del DPR 600/1973, che operano sui dati dichiarati, e i controlli sostanziali ex art. 32 e seguenti, che entrano nel merito del presupposto costitutivo del credito.
Il D.Lgs. 471/1997 distingue tra credito non spettante (sanzione del 30 per cento) e credito inesistente (sanzione dal 100 al 200 per cento). La distinzione, formalmente chiara nel testo normativo, ha generato un acceso dibattito interpretativo perché incide non solo sull'entità delle sanzioni ma anche sui termini di accertamento: per il credito inesistente l'art. 27, comma 16, del D.L. 185/2008 prevede un termine di otto anni dal momento dell'utilizzo, sensibilmente più ampio del termine ordinario applicabile ai crediti non spettanti. La rilevanza pratica della qualificazione è dunque enorme, soprattutto per i crediti R&S oggetto di accertamenti tardivi.
Con la sentenza n. 16225/2022 la Sezione tributaria ha affermato che il credito è inesistente quando manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo del diritto e tale mancanza non sia rilevabile attraverso i controlli automatizzati ex artt. 36-bis e 36-ter. La Corte valorizza dunque due elementi: la mancanza sostanziale del presupposto e la non rilevabilità mediante i controlli formali. Il credito è invece non spettante quando, pur sussistendo il presupposto, sia utilizzato in misura superiore al consentito o in violazione di limiti normativi. La distinzione poggia su un criterio oggettivo (esistenza/inesistenza del presupposto) e su un criterio procedimentale (rilevabilità o meno mediante controllo formale).
L'applicazione del principio ai crediti R&S è particolarmente delicata. La normativa che ha disciplinato il credito (D.L. 145/2013 e successive modifiche, fino al riassetto operato dalla L. 160/2019) richiede che le attività siano riconducibili alle definizioni del Manuale di Frascati: ricerca fondamentale, ricerca industriale, sviluppo sperimentale. Quando l'Amministrazione contesta che l'attività svolta non integri tali requisiti - ad esempio perché si tratta di mero adattamento di tecnologie esistenti senza apporto innovativo, o di attività di customizzazione commerciale - si pone il problema di qualificare il credito come inesistente o non spettante. La giurisprudenza si è orientata a considerare inesistente il credito quando le spese siano integralmente estranee al perimetro agevolativo, e non spettante quando vi sia un'errata quantificazione di spese in sé agevolabili.
Nel contenzioso sui crediti R&S la qualificazione assume un peso decisivo. Gli argomenti difensivi tipici riguardano: la dimostrazione documentale dell'attività svolta (relazioni tecniche, schede di progetto, output verificabili), la coerenza con le definizioni del Manuale di Frascati, l'attestazione del revisore legale prevista dalla normativa, la presenza di certificazioni o pareri pro veritate. Sul piano della qualificazione, è essenziale argomentare per il regime del credito non spettante quando il presupposto sostanziale sussista, anche solo parzialmente, e contestare l'applicazione del termine di otto anni quando l'accertamento sia stato emesso oltre il termine ordinario. La difesa deve inoltre considerare i profili penali, perché crediti d'imposta inesistenti utilizzati in compensazione superiori a 50.000 euro integrano il reato di indebita compensazione ex art. 10-quater, comma 2, del D.Lgs. 74/2000.
Il quadro è stato in parte ridefinito dal D.Lgs. 219/2023 e dal D.Lgs. 87/2024 che, in attuazione della delega fiscale, hanno introdotto definizioni più nette delle due categorie e adeguato il sistema sanzionatorio. La giurisprudenza precedente conserva valore interpretativo per i procedimenti ancora pendenti relativi a periodi d'imposta anteriori, e per la metodologia di analisi del singolo caso.