Cass. civ., Sez. trib., n. 27566/2018 - «In caso di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti, il diritto alla detrazione IVA è negato al cessionario che, secondo il criterio dell'ordinaria diligenza, sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un'operazione fraudolenta; spetta all'Amministrazione provare gli indici oggettivi della frode e la conoscibilità da parte del cessionario, e a quest'ultimo dimostrare la propria buona fede e l'effettività della prestazione ricevuta».
Le operazioni soggettivamente inesistenti rappresentano una delle principali aree di contenzioso in materia di IVA. La fattispecie si verifica quando l'operazione descritta in fattura è materialmente eseguita, ma il fornitore reale è diverso da quello che emette il documento contabile. Il fenomeno è tipico delle frodi carosello, in cui una catena di società apparentemente regolari nasconde un'organizzazione finalizzata all'evasione dell'IVA, con il cosiddetto missing trader che incassa l'imposta senza versarla all'erario, sparendo poi prima di ogni controllo. Il sistema dell'IVA, fondato sulla neutralità del tributo per il soggetto passivo, esige che la detrazione spetti a chi paga effettivamente l'imposta su un acquisto inerente l'attività; le frodi carosello compromettono questa logica e impongono di individuare il punto di equilibrio tra la tutela del cessionario in buona fede e la repressione dei comportamenti elusivi.
La Cassazione, in linea con la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (in particolare le sentenze Kittel e Mahagében), ha consolidato un assetto di riparto dell'onere probatorio articolato. L'Amministrazione deve dimostrare due elementi: la sussistenza oggettiva della frode (struttura del missing trader, anomalie della transazione, tracciabilità interrotta dei pagamenti, evasione dell'IVA da parte dell'emittente) e la conoscibilità di tali elementi da parte del cessionario secondo il criterio dell'ordinaria diligenza, parametrato alla qualità professionale del soggetto e al contesto operativo della transazione. Il cessionario, da parte sua, può difendersi provando di aver agito con la diligenza dovuta, con verifiche adeguate sul fornitore, sulla coerenza commerciale dell'operazione e sull'effettività della prestazione.
La giurisprudenza ha individuato indici sintomatici della frode che l'Amministrazione può valorizzare in motivazione: assenza di struttura organizzativa del fornitore (sede di comodo, mancanza di personale, di mezzi, di magazzini), anomalie del prezzo rispetto ai valori di mercato, modalità di pagamento atipiche, rapida cessazione dell'attività dell'emittente. Specularmente, sono stati individuati i controlli esigibili dal cessionario: verifica della partita IVA presso il sistema VIES per le operazioni intracomunitarie, riscontro dell'iscrizione camerale, valutazione della congruità commerciale dell'offerta, attenzione a richieste di pagamento su conti esteri o a soggetti diversi dall'emittente. La diligenza richiesta è proporzionata alla qualità del cessionario e al rischio della transazione: a un operatore professionale è richiesto un livello di attenzione maggiore rispetto al consumatore finale.
L'esito del contenzioso dipende fortemente dalla qualità documentale e organizzativa del cessionario. Le imprese che operano in settori a rischio (commercio di beni di valore, intermediazioni, prestazioni di servizi a contenuto immateriale) devono adottare procedure di compliance idonee a documentare i controlli compiuti su ciascun fornitore, archiviare gli esiti delle verifiche, motivare la scelta commerciale anche in termini di valutazione del rischio. La buona fede non si presume e va dimostrata con elementi oggettivi: l'assenza di documentazione probatoria espone il cessionario al rischio di vedersi negare la detrazione, con effetti significativi sul carico fiscale e sulle eventuali sanzioni.
La contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti comporta, oltre al recupero dell'IVA detratta, l'applicazione di sanzioni proporzionali, che possono assumere entità rilevante. Quando ricorrano gli elementi della consapevolezza piena del cessionario, può configurarsi anche il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti ex art. 2 del D.Lgs. 74/2000, con conseguente avvio del procedimento penale. La distinzione tra mera negligenza e consapevolezza è dirimente sul piano sanzionatorio e penale, e va attentamente valutata in fase di difesa.