Sez. Un. n. 13378/2016 - «La dichiarazione dei redditi affetta da errori, di fatto o di diritto, commessi dal contribuente nella sua redazione e idonei a determinare un'imposta superiore al dovuto è emendabile in ogni caso, anche in sede contenziosa, per opporsi alla maggior pretesa tributaria; resta tuttavia ferma la distinzione tra l'emendabilità in senso stretto, soggetta ai termini di legge per la dichiarazione integrativa, e la facoltà di far valere l'errore in giudizio quale eccezione difensiva».
Il regime della dichiarazione integrativa è disciplinato dall'art. 2 del DPR 322/1998, che distingue tra integrativa a sfavore (originariamente proponibile entro i termini di accertamento, oggi entro il 31 dicembre del quinto anno successivo) e integrativa a favore (che il legislatore ha più volte ridisegnato). Prima della pronuncia delle Sezioni Unite del 2016, l'orientamento giurisprudenziale era oscillante: alcuni arresti affermavano che il contribuente, decorso il termine per la dichiarazione integrativa a favore, non potesse più contestare in giudizio l'esattezza del proprio adempimento dichiarativo; altri, invece, distinguevano tra emendabilità in via amministrativa ed eccezione difensiva in giudizio.
Le Sezioni Unite hanno risolto il contrasto distinguendo i due piani. Sul piano amministrativo, la dichiarazione integrativa a favore resta soggetta ai termini di legge: solo entro tali termini il contribuente può ottenere il rimborso o il riconoscimento del minor debito mediante presentazione di una nuova dichiarazione. Sul piano contenzioso, però, il contribuente conserva la facoltà di far valere l'errore commesso anche oltre tale termine, opponendolo come eccezione difensiva avverso la pretesa dell'Amministrazione che si fondi sulla dichiarazione errata. Il principio risponde alla natura della dichiarazione come manifestazione di scienza, suscettibile di rettifica ogniqualvolta emerga un errore che avrebbe condotto a una minore imposizione.
Il principio non consente al contribuente di ottenere il rimborso di somme già versate sulla base di una dichiarazione errata, una volta scaduti i termini per la dichiarazione integrativa a favore o per l'istanza di rimborso. La tutela in giudizio dell'errore è limitata al caso in cui sussista una pretesa attiva dell'Amministrazione che il contribuente intenda contrastare: si tratta dunque di una difesa, non di un'azione. La distinzione, sottile ma fondamentale, comporta che la pianificazione fiscale non può confidare sulla rettificabilità ex post degli errori dichiarativi, ma deve assicurare l'esattezza dell'adempimento nei termini ordinari.
Per il professionista la pronuncia ha conseguenze pratiche significative. In presenza di un avviso di accertamento o di una cartella che si fondi su una dichiarazione errata, può essere proposta in giudizio la deduzione dell'errore, anche se i termini per l'integrativa a favore sono scaduti. La strategia difensiva richiede peraltro la dimostrazione puntuale dell'errore commesso, con documentazione idonea a sostenere la diversa qualificazione o quantificazione dei componenti reddituali. Va inoltre ricordato che le successive riforme del DPR 322/1998 hanno ampliato i termini per l'integrativa a favore, riallineandoli a quelli per l'accertamento, ma la pronuncia delle Sezioni Unite mantiene il proprio valore sistematico nel definire i rapporti tra rettifica amministrativa e tutela giurisdizionale.
La sentenza si inserisce nella più ampia riflessione sulla natura della dichiarazione tributaria, che la giurisprudenza considera non un atto negoziale immodificabile ma una manifestazione di scienza, soggetta a correzione quando emergano errori. Il principio è coerente con la garanzia del diritto di difesa di cui all'art. 24 della Costituzione e con il principio di capacità contributiva di cui all'art. 53, che esige che il prelievo si commisuri alla reale capacità economica del contribuente e non a una rappresentazione errata di essa.