Sez. Un. n. 24823/2015 - Le Sezioni Unite affermano che, in assenza di specifica previsione normativa, l'obbligo di contraddittorio preventivo non è generalizzato per i tributi non armonizzati. Per i tributi armonizzati la violazione rileva solo se il contribuente dimostri che avrebbe potuto addurre elementi difensivi non pretestuosi.
La sentenza affronta uno dei nodi più delicati del procedimento tributario: la generalizzabilità dell'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, cioè dell'obbligo di ascoltare il contribuente prima di emettere l'atto impositivo, anche nei casi in cui la verifica non sia stata effettuata presso la sede del contribuente con redazione di un processo verbale di constatazione, ma sia stata svolta "a tavolino", cioè sulla base di documenti acquisiti dall'ufficio o trasmessi dal contribuente stesso. Prima della pronuncia, la giurisprudenza era divisa tra due orientamenti: il primo riteneva che il contraddittorio costituisse un principio generale del diritto tributario, desumibile dall'art. 97 della Costituzione, dall'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, dallo Statuto del contribuente e dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE; il secondo, invece, restringeva l'obbligo ai soli casi espressamente previsti dalla legge.
Le Sezioni Unite risolvono il contrasto operando una distinzione strutturale tra tributi armonizzati e tributi non armonizzati. Per i tributi armonizzati, in primis l'IVA, le Sezioni Unite affermano che il contraddittorio costituisce un obbligo generale, in ragione del primato del diritto dell'Unione europea e dei principi affermati dalla Corte di Giustizia UE, in particolare nella sentenza Sopropé. Tuttavia, la violazione dell'obbligo non determina automaticamente la nullità dell'atto: il contribuente deve superare la cosiddetta "prova di resistenza", dimostrando cioè in concreto che, se fosse stato ascoltato, avrebbe potuto addurre elementi difensivi non pretestuosi, capaci in astratto di modificare l'esito del procedimento. Si tratta di un bilanciamento pragmatico: il contraddittorio non può tradursi in un formalismo svuotato di contenuto, ma serve a tutelare il diritto di difesa effettivo.
Per i tributi non armonizzati - imposte dirette, IRAP, registro, imposte locali - le Sezioni Unite escludono invece l'esistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio, che sussiste solo nei casi espressamente previsti dalla legge, come quelli dell'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente per le verifiche con accesso nei locali. La scelta è motivata dall'assenza di un principio costituzionale esplicito in tal senso e dalla libertà del legislatore nazionale di organizzare il procedimento tributario nei settori non coperti dal diritto unionale. Ne deriva, in quel contesto normativo, che gli atti emessi all'esito di controlli a tavolino su imposte dirette, per il solo fatto di non essere stati preceduti dal contraddittorio, non possono essere annullati.
L'impatto pratico della sentenza è stato enorme. Ha indirizzato per anni la difesa del contribuente verso strategie diverse: per i tributi armonizzati, la prospettazione concreta degli argomenti che sarebbero stati esposti nel contraddittorio mancato; per i tributi non armonizzati, il ripiego su altri vizi dell'atto (motivazione, onere della prova, istruttoria incompleta). Il quadro è oggi in parte superato dal D.Lgs. 219/2023, che introduce un contraddittorio preventivo di portata generale attraverso il nuovo art. 6-bis dello Statuto del contribuente, ma la sentenza conserva valore interpretativo storico e resta applicabile agli atti emessi prima dell'entrata in vigore della riforma, di cui saranno discussi in giudizio ancora per anni.