Risposta a interpello AdE n. 178/2025 - «Il lavoratore dipendente che svolge l'attività in modalità di lavoro agile (smart working) dall'estero per un datore di lavoro italiano resta soggetto a tassazione in Italia, ai sensi delle convenzioni contro le doppie imposizioni, quando mantenga in Italia la residenza fiscale ai sensi dell'art. 2 del TUIR e quando l'attività non sia svolta in modo prevalente nello Stato estero; in caso di residenza fiscale trasferita all'estero, la tassazione segue le regole del Paese ospitante e le previsioni convenzionali sull'attività di lavoro dipendente».
La diffusione del lavoro agile, accelerata dalla pandemia COVID-19, ha generato un fenomeno significativo di lavoratori dipendenti che svolgono l'attività da un Paese diverso da quello del datore di lavoro. La fattispecie pone questioni fiscali complesse: dove tassare il reddito da lavoro dipendente? Come gestire eventuali doppie imposizioni? Quale impatto sulla residenza fiscale del lavoratore? La risposta a interpello in esame fornisce un quadro sistematico sui principi applicabili.
Il D.Lgs. 209/2023 ha riformato l'art. 2 del TUIR, ridefinendo i criteri di residenza fiscale per le persone fisiche. La nuova formulazione considera residenti i soggetti che, per la maggior parte del periodo d'imposta (oltre 183 giorni), siano iscritti nelle anagrafi della popolazione residente o che abbiano in Italia il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. La riforma ha eliminato il riferimento al centro degli interessi vitali, fonte di significativo contenzioso, e ha qualificato il domicilio sul piano oggettivo come sede principale degli affari e degli interessi materiali e personali. La presenza fisica in Italia per oltre 183 giorni costituisce comunque un criterio decisivo.
Il lavoratore che mantenga la residenza fiscale in Italia, pur svolgendo l'attività dall'estero, è soggetto a tassazione in Italia sui redditi ovunque prodotti (worldwide taxation). Il datore di lavoro italiano è tenuto a operare le ritenute alla fonte ai sensi dell'art. 23 del DPR 600/1973, salvo che il lavoratore presti l'attività per oltre 183 giorni in uno Stato con cui l'Italia ha stipulato una convenzione contro le doppie imposizioni che assegni la potestà impositiva primaria allo Stato estero. In tal caso, il datore di lavoro può non operare le ritenute, acquisendo idonea documentazione, e il lavoratore liquida l'imposta nel Paese estero, con riconoscimento del credito d'imposta in Italia ai sensi dell'art. 165 del TUIR.
Quando il lavoratore trasferisce effettivamente la residenza fiscale all'estero, la tassazione dei redditi di lavoro dipendente segue le regole del Paese ospitante e le previsioni convenzionali. L'art. 15 del Modello OCSE assegna di norma la potestà impositiva allo Stato in cui è svolta l'attività, con applicazione della regola dei 183 giorni che può determinare la tassazione esclusiva nello Stato di residenza in caso di permanenza inferiore. Il datore di lavoro italiano resta tenuto a verificare la corretta classificazione fiscale del lavoratore e a osservare gli obblighi previdenziali, che possono divergere dal regime fiscale (in particolare nell'ambito UE per i lavoratori distaccati).
Un profilo critico riguarda il rischio che la presenza del lavoratore all'estero configuri una stabile organizzazione del datore di lavoro italiano nello Stato ospitante. La questione è particolarmente delicata per i ruoli con autonomia decisionale o di rappresentanza commerciale. L'OCSE ha sviluppato linee guida che escludono di norma la configurabilità della stabile organizzazione per i lavoratori in smart working occasionale, ma le valutazioni vanno effettuate caso per caso, considerando le funzioni del lavoratore, la durata del lavoro all'estero e la presenza di strutture aziendali nel Paese ospitante.
L'Italia offre regimi agevolati per attrarre lavoratori dall'estero. Il regime degli impatriati di cui all'art. 16 del D.Lgs. 147/2015 è stato profondamente rivisto dal D.Lgs. 209/2023, con riduzione del beneficio (esclusione del 50 per cento del reddito da tassazione, anziché 70 o 90 per cento del regime precedente) e applicazione di requisiti più restrittivi (qualifica di lavoratore impatriato di elevata qualificazione, attività di lavoro prevalentemente svolta in Italia). Sono previste discipline transitorie per chi trasferisce la residenza nel 2024 in attuazione di accordi sottoscritti in precedenza.
Il datore di lavoro che impieghi lavoratori in smart working internazionale è tenuto a una serie di adempimenti: verifica della corretta classificazione fiscale del lavoratore; coerente applicazione delle ritenute alla fonte; gestione delle comunicazioni alle autorità del Paese ospitante; rispetto degli obblighi previdenziali in coordinamento con le regole UE o convenzionali. La complessità degli adempimenti richiede di norma il supporto di consulenti specializzati nei singoli Paesi di destinazione.
Il lavoratore che mantenga la residenza fiscale italiana ma detenga attività finanziarie o immobiliari all'estero è soggetto agli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all'art. 4 del D.L. 167/1990 (Quadro RW della dichiarazione dei redditi). Sono dovute inoltre le imposte sulle attività finanziarie estere (IVAFE) e sugli immobili esteri (IVIE), con possibilità di credito d'imposta per le imposte patrimoniali eventualmente pagate all'estero.
La gestione dello smart working internazionale richiede una pianificazione attenta da parte di imprese e lavoratori. Per le imprese: definizione di policy interne sui Paesi consentiti e sui limiti di durata; predisposizione di contratti e procedure adeguati; gestione coordinata dei rischi fiscali e previdenziali. Per i lavoratori: valutazione delle implicazioni della scelta di Paesi diversi (carico fiscale, oneri previdenziali, agevolazioni); attenzione ai requisiti di residenza per evitare doppia imposizione o, all'opposto, doppia non imposizione; documentazione adeguata della permanenza effettiva.
Il tema dello smart working internazionale rappresenta uno dei nodi centrali del diritto tributario contemporaneo, in un contesto di crescente mobilità del lavoro e di digitalizzazione delle attività. L'OCSE sta lavorando a possibili modifiche del Modello convenzionale per affrontare la specificità del lavoro a distanza. L'esperienza applicativa è in rapida evoluzione, con orientamenti dell'Agenzia delle Entrate che si stanno consolidando attraverso le numerose risposte a interpello pubblicate. Il professionista deve mantenere un costante aggiornamento e un'attenzione alla coordinazione con i sistemi fiscali esteri, spesso decisiva per individuare le soluzioni più efficienti per cliente.